Örnek Uygulamayla Diğer Faaliyetlerden Elde
Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi
İndirimli Kurumlar Vergisi uygulaması, 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi hükümleri çerçevesinde yürürlükte
bulunmaktadır. Hatırlanacağı üzere uygulamanın ilk halinde mükellefler, sadece
teşvik belgeli yatırımların işletilmesinden itibaren yatırımlarından elde ettiği
kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulayabiliyorlardı. Bu durum uzun
süreli yatırım yapan firmalara, hak ettikleri yatırıma katkı tutarını hemen
kullanamama problemi olarak dönüyordu. Konu ile ilgili olarak yapılan kanun
düzenlemesi ile kurumların, yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde
ettiği kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulayabileceği hüküm altına
alınmıştır.
Düzenlemenin yer aldığı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A
maddesinde;
“…Cumhurbaşkanı;
...c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre
hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının
%50' sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere;
yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına
indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını
kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli,
stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla
proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar
indirmeye veya %100' e kadar artırmaya,
...yetkilidir...."
Hükümlerine yer verilmiştir.
Yine 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının
"Vergi indirimi" başlıklı 15.maddesinde toplam yatırıma katkı
tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını ve toplam
yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranını aşmamak
üzere kurumların diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançlarına da
indirimli kurumlar vergisi uygulayabileceği hüküm altına alınmıştır.
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne
bakıldığında, ilgili tebliğin 32.2.5 bölümündeki 1 ve 2 numaralı örneklerde
firmanın diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazanç tutarları aynı zamanda
firmanın kurumlar vergisi matrahıdır. Bu nedenle yatırım döneminde indirimli
Kurumlar Vergisi uygulanacak kazanç olarak Kurumlar Vergisi matrahının işaret edildiği
anlaşılmaktadır. Ancak uygulamada birçok mükellef, yatırım döneminde indirimli
kurumlar vergisi uygulamasında esas alınacak matrahın “ticari kar” olduğu
yaklaşımıyla indirimli kurumlar vergisi matrahını sınırlama yoluna gitmektedir.
Özellikle uluslararası finansal raporlama yükümlülükleri
olan firmalarda, ticari kar içerisinde Vergi Usul Kanunu’na uygun olmayan
karşılıkların varlığı nedeniyle firmaların mali kar tutarları, ticari kar tutarlarından
oldukça farklılık göstermektedir. Bu nedenle, yatırım döneminde diğer faaliyetler
nedeniyle indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın ticari kar ile
sınırlandırılması yorumu mükellefler nezdinde hak kaybına sebebiyet
vermektedir.
Bu yorumlamalar bazı uygulayıcılar tarafından devam
ettirilirken, Gelir İdaresi Başkanlığı yeni yayımlamış olduğu bir özelgede bu
tartışmaları sona erdirecek bir görüşü Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet
sitesinde yayımlamıştır. 13649056-125[2020-ÖZE-02]-26829 sayı ve 11.04.2023
tarihli özelgede konu ile ilgili;
"Buna göre, … tarih ve … sayı ile komple yatırım
yapmak üzere Ekonomi Bakanlığından alınan, 2012/3305 sayılı Karara göre
düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınız devam ederken diğer
faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlara, anılan Bakanlar Kurulu Kararının
15 inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi
uygulanması mümkün olup, indirimli kurumlar vergisinin, ticari bilanço kar veya
zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve
geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanç tutarı üzerinden
hesaplanması gerekmektedir."
Görüşü verilmiştir.
Özelgede yer alan görüşten hareketle, yatırım döneminde
indirimli kurumlar vergisi hesaplamalarında dikkate alınacak kazancın; ticari
bilanço kârı veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten ve tüm
indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanç
olduğu hususu netlik kazanmıştır.
Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için aşağıdaki bir
örnekle konuyu detaylandıralım;
Firmanın 31.03.2023 tarihi itibari ile faaliyet sonuçları
aşağıdaki gibidir;
Ticari Bilanço Karı : 2.000.000 TL
KKEG : 5.000.000 TL
-
Kıdem Tazminatı Karşılıkları : 2.000.000 TL
-
Finansman Gider Kısıtlaması Kapsamında KKEG Tutarı :
1.000.000 TL
-
VUK Hükümlerine Uygun Olmayan Diğer Karşılıklar :
1.500.000 TL
-
Diğer KKEG : 500.000 TL
Mali Kar : 7.000.000 TL
Vergi Oranı : %20
Yatırım Teşvik Belgesi Bilgileri
Toplam Sabit Yatırım Tutarı : 5.000.000 TL
2017-2022 Yılları Arasında Gerçekleştirilen Yatırım Tutarı
: 3.500.000 TL*
Yatırıma Katkı Oranı : %30+%15 = %45**
Vergi İndirim Oranı : %70 (%100)**
Fiili Yatırım Harcaması Nedeniyle Hak Kazanılan Yatırıma
Katkı Tutarı : 1.575.000 TL***
Önceki Dönemlerde Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı : 575.000
TL
Cari Döneme Devreden Yararlanılabilecek Yatırıma Katkı
Tutarı : 1.000.000 TL
* Firmanın
01.01.2023-31.03.2023 tarihleri arasında teşvik belgesi kapsamında yatırım
harcaması bulunmamaktadır.
**İlgili teşvik
belgesinin imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım
teşvik belgeleri kapsamında olduğu varsayılmıştır.
***Mükellef kurum,
diğer faaliyetlerden elde ettiği kazanç için fiilen gerçekleştirdiği yatırım harcaması
üzerinden yatırıma katkı tutarını kullanmayı tercih etmiştir.
İlgili Yatırıma Katkı Tutarına İsabet Eden 32/A Matrahı
(Diğer Faaliyetlerden) : (1.000.000/0,20) = 5.000.000 TL
Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç Ticari
Bilanço Karı İle Sınırlandırılırsa Hesaplanan Geçici Vergi |
Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç Ticari
Bilanço Karı İle Sınırlandırılmazsa Hesaplanan Geçici Vergi |
|
Ticari Bilanço Karı |
2.000.000,00 |
2.000.000,00 |
Kanunen Kabul
Edilmeyen Gider |
5.000.000,00 |
5.000.000,00 |
Safi Geçici Vergi
Matrahı |
7.000.000,00 |
7.000.000,00 |
KVK’nın 32/A Mad.
Kap. İnd. Kurumlar Vergisine (Geçici Vergiye) Tabi Matrah |
2.000.000,00 |
5.000.000,00 |
Cari Dönemde
Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı |
400.000,00 |
1.000.000,00 |
Genel Orana Tabi
Geçici Vergi Matrahı |
5.000.000,00 |
2.000.000,00 |
Hesaplanan Geçici
Vergi (%20) |
1.000.000,00 |
400.000,00 |
Yukarıdaki tabloda görüleceği üzere, yatırım döneminde
diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın ticari bilanço karı ile
sınırlandırılması yorumu, mükellefe cari dönemde fazla vergi ödemesi ve kullanılabileceği
yatırıma katkı tutarının faydasının sonraki dönemlere sarkması olarak geri
dönmektedir. Yatırım döneminde hak kazanılan yatırıma katkı tutarları için yatırım
döneminde endeksleme yapılamayacağından, enflasyonun yüksek seyrettiği
günümüzde, bu durumun doğrudan hak kaybı doğuracağı açıkça ortadadır.
Bunun yanında hesap dönemi sonunda ticari
zarar ortaya çıktığı, ilgili ticari zarara kanunen kabul edilmeyen giderler
eklendikten ve tüm indirim istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra
mali kar ortaya çıkması halinde oluşan mali kara indirimli kurumlar vergisinin
uygulanabileceği hususu yukarıda bahsi geçen özelge ile teyit edilmiştir.
Uygulamanın da bu çerçevede idarenin vermiş
olduğu görüşe bağlı olarak yapılmasında fayda olduğu düşünülmektedir.
