İndirimli Kurumlar Vergisi uygulaması, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi hükümleri çerçevesinde yürürlükte bulunmaktadır. Hatırlanacağı üzere uygulamanın ilk halinde mükellefler, sadece teşvik belgeli yatırımların işletilmesinden itibaren yatırımlarından elde ettiği kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulayabiliyorlardı. Bu durum uzun süreli yatırım yapan firmalara, hak ettikleri yatırıma katkı tutarını hemen kullanamama problemi olarak dönüyordu. Konu ile ilgili olarak yapılan kanun düzenlemesi ile kurumların, yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulayabileceği hüküm altına alınmıştır.

Düzenlemenin yer aldığı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde;

“…Cumhurbaşkanı;

...c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50' sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100' e kadar artırmaya,

...yetkilidir...."

Hükümlerine yer verilmiştir.

Yine 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının "Vergi indirimi" başlıklı 15.maddesinde toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını ve toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranını aşmamak üzere kurumların diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulayabileceği hüküm altına alınmıştır.

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne bakıldığında, ilgili tebliğin 32.2.5 bölümündeki 1 ve 2 numaralı örneklerde firmanın diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazanç tutarları aynı zamanda firmanın kurumlar vergisi matrahıdır. Bu nedenle yatırım döneminde indirimli Kurumlar Vergisi uygulanacak kazanç olarak Kurumlar Vergisi matrahının işaret edildiği anlaşılmaktadır. Ancak uygulamada birçok mükellef, yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamasında esas alınacak matrahın “ticari kar” olduğu yaklaşımıyla indirimli kurumlar vergisi matrahını sınırlama yoluna gitmektedir.

Özellikle uluslararası finansal raporlama yükümlülükleri olan firmalarda, ticari kar içerisinde Vergi Usul Kanunu’na uygun olmayan karşılıkların varlığı nedeniyle firmaların mali kar tutarları, ticari kar tutarlarından oldukça farklılık göstermektedir. Bu nedenle, yatırım döneminde diğer faaliyetler nedeniyle indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın ticari kar ile sınırlandırılması yorumu mükellefler nezdinde hak kaybına sebebiyet vermektedir.

Bu yorumlamalar bazı uygulayıcılar tarafından devam ettirilirken, Gelir İdaresi Başkanlığı yeni yayımlamış olduğu bir özelgede bu tartışmaları sona erdirecek bir görüşü Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayımlamıştır. 13649056-125[2020-ÖZE-02]-26829 sayı ve 11.04.2023 tarihli özelgede konu ile ilgili;

"Buna göre, … tarih ve … sayı ile komple yatırım yapmak üzere Ekonomi Bakanlığından alınan, 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınız devam ederken diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlara, anılan Bakanlar Kurulu Kararının 15 inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün olup, indirimli kurumlar vergisinin, ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanç tutarı üzerinden hesaplanması gerekmektedir."

Görüşü verilmiştir.

Özelgede yer alan görüşten hareketle, yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi hesaplamalarında dikkate alınacak kazancın; ticari bilanço kârı veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten ve tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanç olduğu hususu netlik kazanmıştır.

Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için aşağıdaki bir örnekle konuyu detaylandıralım;

Firmanın 31.03.2023 tarihi itibari ile faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir;

Ticari Bilanço Karı : 2.000.000 TL

KKEG : 3.000.000 TL

-       Kıdem Tazminatı Karşılıkları : 1.000.000 TL

-       Finansman Gider Kısıtlaması Kapsamında KKEG Tutarı :500.000 TL

-       VUK Hükümlerine Uygun Olmayan Diğer Karşılıklar : 1.000.000 TL

-       Diğer KKEG : 500.000 TL

Mali Kar : 5.000.000 TL

Vergi Oranı : %20

Yatırım Teşvik Belgesi Bilgileri

Toplam Sabit Yatırım Tutarı : 5.000.000 TL

2017-2022 Yılları Arasında Gerçekleştirilen Yatırım Tutarı : 3.500.000 TL*

Yatırıma Katkı Oranı : %30+%15 = %45**

Vergi İndirim Oranı : %70 (%100)**

2017-2022 Tarihleri Arasında Gerçekleştirilen Yatırım Harcaması Nedeniyle Hak Kazanılan Yatırıma Katkı Tutarı : 1.575.000 TL

Önceki Dönemlerde Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı : 575.000 TL

Cari Döneme Devreden 2017-2022 Arası Yatırım Harcamaları Nedeniyle Kullanılabilecek Yatırıma Katkı Tutarı : 1.000.000 TL*

İlgili Yatırıma Katkı Tutarına İsabet Eden 32/A Matrahı (Diğer Faaliyetlerden) : (1.000.000/0,20) = 5.000.000 TL

* Firmanın 01.01.2023-31.03.2023 tarihleri arasında teşvik belgesi kapsamında yatırım harcaması bulunmamaktadır.

**İlgili teşvik belgesinin imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında olduğu varsayılmıştır.

***Mükellef kurumun 2017-2022 arasında gerçekleştirdiği teşvik kapsamındaki yatırım harcamaları nedeniyle hak kazandığı ve 2023-1.Geçici Vergi Döneminde yararlanabileceği yatırıma katkı tutarı 1.000.000 TL’dir. İlgili yatırıma katkı tutarına isabet eden 5.000.000 TL tutarındaki 32/A Kapsamında İndirimli Kurumlar Vergisine Tabi Matrah, 2023/1.Geçici Vergi Dönemindeki mali kara eşittir.

Yukarıdaki tabloda görüleceği üzere, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın ticari bilanço karı ile sınırlandırılması yorumu, mükellefe cari dönemde fazla vergi ödemesi ve kullanılabileceği yatırıma katkı tutarının faydasının sonraki dönemlere sarkması olarak geri dönmektedir. Yatırım döneminde hak kazanılan yatırıma katkı tutarları için yatırım döneminde endeksleme yapılamayacağından, enflasyonun yüksek seyrettiği günümüzde, bu durumun doğrudan hak kaybı doğuracağı açıkça ortadadır.

Bunun yanında hesap dönemi sonunda ticari zarar ortaya çıktığı, ilgili ticari zarara kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten ve tüm indirim istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra mali kar ortaya çıkması halinde oluşan mali kara indirimli kurumlar vergisinin uygulanabileceği hususu yukarıda bahsi geçen özelge ile teyit edilmiştir.

Uygulamanın da bu çerçevede idarenin vermiş olduğu görüşe bağlı olarak yapılmasında fayda olduğu düşünülmektedir.