Tekerrür “tekrarlanma” anlamına gelip, nasıl Ceza Hukuku’nda ikinci kere bir suç işlendiğine daha ağır bir yaptırımla karşı karşıya kalınıyorsa, vergi hukukunda da benzer mantıkla vergi ziyaı ya da usulsüzlük cezası kesinleşen mükellefler, belirli süre dolmadan tekrar aynı ceza ile karşılaşıyorlarsa, cezanın artırımlı olarak uygulanması öngörülüyor.

Yazımızda, tekerrür hükümlerinin uygulanması ile ilgili olarak 26.10.2021 tarihinde 7338 sayılı Kanun ile yürürlüğe giren değişikliklerden ve uygulamasından kısaca bahsedilecektir.

VUK 339’uncu maddenin değişiklikten önceki hali şöyleydi:

“Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.”

7338 sayılı Kanun ile getirilen temel değişiklik artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağıdır.

Örneğin, ABC A.Ş.’nin kesinleşmiş vergi ziyaı cezası 110.000 TL’dir. Şirkete tekerrüre esas kesilecek yeni vergi ziyaı cezasının 400.000 TL olması durumunda, tekerrür kapsamında kesilecek %50 artırımlı vergi ziyaı cezası 7338 sayılı Kanun öncesindeki uygulamada 400.000 + 200.000 = 600.000 TL olacak iken, 7338 sayılı Kanun ile getirilen sınırlama ile artırım tutarı 110.000 TL’yi aşamayacak ve 400.000 + 110.000 = 510.000 TL vergi ziyaı cezası kesilecektir.

7338 sayılı Kanun ile madde metninde yapılan bir diğer değişiklik de tekerrür uygulamasında vergi ziyaı cezalarında beş (5), usulsüzlük cezalarında iki (2) yıllık süreler artık cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından değil, cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren başlayacaktır. Getirilen yeni madde hükmünde “...vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda... ” denilmektedir. Örneğin 13 Mart 2021’de kesinleşen vergi ziyaı cezası için 31.12.2026 tarihine kadar tekerrür hükümlerini uygulayarak, artırımlı ceza kesebilecektir Vergi İdaresi.

Mükelleflerin aklına gelmesi muhtemel bazı sorulara da değinelim. Örneğin:

-          “Şirket olarak vergi ziyaı cezasını 2021 yılında uzlaşarak ödedik, önemli bir indirim de yapıldı cezada. Şirketimize 2022 hesap döneminde tekrar ceza kesilmesi durumunda yine de tekerrür hükümlerine tabi miyiz?

Evet. Cezanın düşük ödenmesi, ceza için uzlaşmaya gidilmesi tekerrür hükümlerinin uygulanmasına engel değildir. Önemli olan cezanın kesinleşmesidir. Şirketin inisiyatif alıp uzlaşmaya gitmesi ya da gitmemesi durumu değiştirmeyecektir. Dolayısıyla bu şirket için tekerrür hükümleri uygulanacaktır.

-          “Vergi ziyaı cezası şirketimize tebliğ edildi. Cezamız ne zaman kesinleşmiş sayılacaktır?”

Bu cezaya itiraz edilip dava açılacaksa, cezanın tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açılmalıdır. Eğer bu süre geçerse ceza kesinleşecektir. Ya da bu ceza için uzlaşma talep edilip, uzlaşma gerçekleşirse yine şirket adına kesilen ceza kesinleşmiş olacaktır.

-          “KDV yönünden vergi ziyaı cezası kesilen şirketimize, ertesi yıl kurumlar vergisi yönünden vergi ziyaı cezası kesilirse, kesilen ceza türlerinin farklı vergilere ilişkin olması, kesilen cezada tekerrür hükümlerinin uygulanmasına engel teşkil eder mi?”

Tekerrür uygulaması için cezanın aynı vergi türü için olması gerekliliği yoktur. Önemli olan tekerrür eden cezanın, vergi ziyaı cezası olmasıdır. Örneğin kesinleşmiş bir usulsüzlük cezası için tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için yeni kesilen cezanın da usulsüzlük cezası olması gerekir. Dolayısıyla bu şirket için tekerrür hükümleri uygulanacaktır.

Uygulamada tereddüt yaratan bir hususa daha değinelim. Şirketlerin bazen geçmiş dönemleriyle ilgili inceleme sonucunda, halihazırda kesinleşmiş bulunan bir cezasından daha önceki tarihle ilgili olarak vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası kesilmesi gündeme gelmektedir. Örneğin, ABC A.Ş. adına kesilen vergi ziyaı cezası 09.09.2021 tarihinde kesinleşmiştir. Daha sonra 2022 yılında, şirketin 2020 hesap dönemine ilişkin işlemleri incelenirken, 2020 hesap dönemine ilişkin bir tespit yapılmış ve 03.05.2022 tarihinde 2020 hesap dönemine ilişkin olarak vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Yargı kararlarında “tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği” belirtilmiştir. Dolayısıyla ABC A.Ş. için 09.09.2021 tarihinde kesinleşen ceza bulunsa da, kesinleşen bu ceza 2020 hesap döneminden daha sonra işlenmiş bir fiil dolayısıyla kesildiği için, 2020 hesap dönemine ilişkin olarak kesilecek cezada tekerrür hükmü uygulanmayacaktır. Zira, 15.08.2011 tarihli ve VUK-49/2011-7 sayılı Sirküler ile Gelir İdaresi Başkanlığı da yargı kararlarına uygun görüş vererek, uygulamaya açıklık getirmiştir.

Yazımızı son bir örnekle bitirelim:

ABC A.Ş.’nin 2019 hesap dönemi işlemleri 2020 yılında incelenmiş ve 300.000 TL tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Fakat şirket dava yoluna gitmiştir ve dava devam etmektedir. Şirketin 2021 hesap dönemi işlemleri de incelenmiş ve 2021 yılına ilişkin olarak 800.000 TL tutarında vergi ziyaı kesilmesi gündeme gelmiştir. Her ne kadar kanunda belirtilen süre içinde tekrar ceza kesilmesi öngörülüyor olsa da, henüz ilk ceza kesinleşmediği için ABC A.Ş. için tekerrür hükümleri uygulanmayacaktır. Dolayısıyla kesilecek ceza tutarı 800.000 TL dir. Eğer 300.000 TL için uzlaşılmış olsaydı, yani bu ceza kesinleşmiş olsaydı tekerrür hükümleri uygulanacak ve 800.000 TL’ye üst sınır olan 300.000 TL tutarındaki artırım uygulanarak 1.100.000 TL’lik vergi ziyaı cezası kesilecekti.