VERGİ CEZALARI

2024 yılını geride bıraktık. Öncelikle 2025 yılının güzel sürprizler ve mutlu anlar ile dolu olmasını ümit ediyoruz. Fakat bazen hoş olmayan sürprizler, aksaklıklar ve cezalar da ortaya çıkabiliyor. Vergi cezaları bu açıdan şirketlerin gündemine gelebilecek konulardan. Yazımızda amacımız, vergi ziyaı cezaları ve özellikli durumlardan, 2024 yaz aylarında gelen kanun değişiklikleri ile usulsüzlük/özel usulsüzlük cezalarında yapılan uygulama değişikliklerinden ve en sık rastladığımız bazı cezalar açısından 577 sıra no.lu VUK Tebliği ile 01.01.2025 tarihinden itibaren geçerli olan ceza miktarlarından genel olarak bahsetmektir.

Vergi ziyaı cezaları

Vergi Ziyaı, Vergi Usul Kanunu (VUK) md. 341’de şöyle tanımlanmıştır: “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.”

Vergi Usul Kanunu (VUK) md. 344 uyarınca, vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda kesilecek vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan verginin 1 katı tutarındadır. Maddede vergi ziyaına VUK 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın 3 kat, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için (Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere) bu madde uyarınca kesilecek cezanın %50 oranında uygulanacağı belirtiliyor.

Ana ilke bu olmakla birlikte, vergi ziyaı cezasının farklı şekillerde uygulandığı durumlar da olabilmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) md. 13’te şöyle denilmektedir:

“Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli olarak uygulanır”

Transfer Fiyatlandırması Tebliği’nin 7’nci bölümünde “belgelendirme” yükümlülüğü kapsamında neyin anlaşılması gerektiği açıklanmaktadır.

Ana ilkeden bir diğer sapma da VUK md. 370’de belirtilen “izaha davet” söz konusu olduğunda gündeme gelmektedir. Maddede, izahın yeterli bulunmaması halinde, değerlendirme yazısının tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde, beyannamelerin verilmesi/tamamlanması ve ödemesi süresi geçmiş vergilerin ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanun md. 51’de belirtilen nispette uygulanacak bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla, “vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir” denilmektedir.

Son olarak yaz aylarında yasalaşan 7524 sayılı Kanun ile de vergi ziyaı cezasının uygulaması ile ilgili bir farklılık getirilmiştir ve md. 344’e aşağıdaki son fıkra eklenmiştir:

“Vergi kanunlarına göre mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği halde bu zorunluluğa uyulmaksızın vergi dairesinin ıttılaı dışında ticari, zirai veya mesleki faaliyette bulunmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda, birinci, ikinci ve üçüncü fıkralara göre kesilecek vergi ziyaı cezası %50 artırılarak uygulanır.”

Bir örnek üzerinden gidelim:

Vergi Dairesi, XYZ A.Ş.’ye enflasyon muhasebe kayıtları ile ilgili bir izaha davet yazısı göndermiştir. Şirket endekslerle ilgili bir hata yaptığını fark etmiş, bunu Vergi Dairesi’ne açıklamış, gerekli düzeltmeleri yapmış ve eksik tahakkuk eden 200.000 TRY vergiyi, gecikme faizi ile birlikte ödemiştir 30 gün içinde. Bu durumda şirkete kesilecek vergi ziyaı cezası, 200.000 TRY’nin %20’si oranında yani 40.000 TRY olarak öngörülecektir.

İlerleyen aylarda XYZ A.Ş. vergi denetimine tabi tutulmuş ve vergi denetim raporunda iki husus eleştirilmiştir: İlk eleştiri şirketin iştigal konusu/ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olmayan bir giderin yanlışlıkla şirket kayıtlarına intikali nedeniyle 50.000 TRY verginin ziyaa uğratılması ile ilgilidir. Vergi denetim raporunda bu tutar ile ilgili olarak 1 kat tutarında yani 50.000 TRY vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir. İkinci eleştiri ise şirketin, ilişkili grup şirketi ile emsaline nazaran farklı ücretlerle/fiyatlarla işlem yaptığı için 300.000 TRY tutarında vergiyi, ziyaa uğrattığı tespitidir. Şirket, yıllık transfer fiyatlandırması raporu, ülke bazlı raporlamaya ilişkin bildirim formu gibi bildirimleri/raporları zamanında hazırlamış ve sunmuştur. Dolayısıyla bu tespite ilişkin vergi ziyaı cezası %50 indirimli olarak 150.000 TRY olarak vergi denetim raporunda önerilecektir.

XYZ A.Ş.’de çalışan mimar Bayan (A), boş vakitlerinde çeşitli mimarlık projeleri hazırlamış ve gelir elde etmiştir. Fakat Bayan (A), bu konuyla ilgili vergi dairesine mükellefiyet tesis ettirmemiş ve gelirlerini beyan etmemiştir. Vergi dairesi, çeşitli verilerle ve araştırmalarla Bayan (A)’nın serbest meslek faaliyetinden elde ettiği gelirini takdir etmiş ve 30.000 TRY gelir vergisi tarh etmiştir. 7524 sayılı Kanun ile getirilen değişiklik nedeniyle, artık Bayan (A)’ya kesilecek ceza %50 artırımlı olarak hesaplanacak ve 45.000 TRY olacaktır.

Usulsüzlük Cezaları (I. ve II. Derece Usulsüzlükler ve Özel Usulsüzlük Cezaları)

7524 sayılı Kanun ile 2024 yaz aylarında usulsüzlük cezalarının sistematiğinde de önemli değişiklikler yapıldı. 7524 sayılı Kanun öncesinde VUK’a bağlı tek cetvel mevcuttu ve I’inci ve II’nci derece usulsüzlük tutarları birlikte aynı cetvelde yer alıyordu. (556 seri no.lu VUK Genel Tebliği ile, sermaye şirketleri için nispeten düşük diyebileceğimiz 1.100 TRY I. derece usulsüzlük cezası 20.000 TRY’ye, 580 TRY II. derece usulsüzlük cezası da 10.000 TRY’ye çıkmıştı 2024 sonuna kadar uygulanmak üzere). 30 Aralık 2024 tarihli 32768 (2. mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 577 sıra no.lu VUK Genel Tebliği uyarınca bu tutarlar yine sermaye şirketleri açısından bakarsak,  I. derece usulsüzlük cezalarında  28.000 TRY’ye, II. derece usulsüzlük cezalarında da 14.000 TRY’ye çıkmış oldu.

Özel usulsüzlükler arasında en sık rastlanılan, en yaygın olarak şirketlerin gündemine gelen VUK md. 353’ün 1. ve 2. bentlerinde düzenlenen fatura, serbest meslek makbuzu, gider pusulası ve ödeme kaydedici cihaz fişi, perakende satış fişi, sevk irsaliyesi, günlük müşteri listesi vb. belgelerin düzenlenmemesi, verilmemesi, alınmaması, kullanılmaması, gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi konusu ve aynı maddenin 6. bendinde düzenlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına uymama gibi cezaların en düşük tutarlarında da önemli artışlar yapıldı.

7524 sayılı Kanun’la getirilen en önemli değişiklik, özel usulsüzlük cezaları için 2. tespitten itibaren artan tutarda cezaların uygulanmasıdır. 577 sıra no.lu VUK Tebliği ile 01.01.2025 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere aşağıdaki tutarların dikkate alınması gerekmektedir:

VUK md.353/1. bent (fatura, serbest meslek makbuzu, müstahsil makbuzu, gider pusulası vb…) Bu belgelerin düzenlenmemesi, farklı tutara yer verilmesi, bu belgelerin verilmemesi, alınmaması durumunda bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine ----- bir takvim yılında ilk tespitte 14.000 TRY’den az olmayacak, sonraki tespitlerde ise Kanun’a eklenen 2 sayılı cetvelde yer alan tutarlardan aşağı olmayacak şekilde (2.tespitte asgari 28.000 TRY, 3. tespitte asgari 43.000 TRY, …) belgede yazılması gereken meblağın ya da meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 14.000.000 TRY’yi geçemeyecektir.

VUK md.353/2. bent (ödeme kaydedici cihazlarla verilen fiş, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, giriş ve yolcu taşıma bileti vb..) Bu belgelerin düzenlenmemesi, bulundurulmaması, aslı ve örnekte farklı tutara yer verilmesi  ----- her bir belge için bir takvim yılında ilk tespitte 14.000 TRY, sonraki tespitlerde ise Kanun’a eklene 2 sayılı cetvelde yer alan tutarlarda (2.tespitte 28.000 TRY, 3. tespitte 43.000 TRY, …) özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tespit için 1.400.000 TRY’yi, bir takvim yılı içinde ise 14.000.000 TRY’yi geçemeyecektir.

Kanun’la 353’üncü maddenin hem 1., hem de 2. bendine şu ifade eklenmiştir:

“Tek tespitte aynı neviden birden fazla belgenin düzenlenmediğinin tespit edilmesi durumunda her bir belge için ayrı ayrı ceza kesilir ancak bu tespit, bu bent uyarınca kesilecek ceza uygulamasında, Kanuna bağlı 2 sayılı cetvelde yer alan tespit sayısının belirlenmesinde bir adet tespit olarak değerlendirilir.” 

Bir örnek üzerinden gitmek gerekirse burada söylenilmek istenen şudur:

ABC A.Ş. nezdinde 2025 yılı Mart ayında yapılan bir denetimde 2 adet faturanın düzenlenmediği tespit edilmiştir. 1. fatura tutarı 80.000 TRY, 2. Fatura tutarı ise 180.000 TRY olduğu durumda, cezalar şöyle olacaktır:

(*) Fatura tutarının %10’u olan 8.000 TRY, VUK md.353/1. Bent’te ilk tespitte 14.000 TRY’den az olmamak diye belirtildiği için, ceza olarak 14.000 TRY uygulanacaktır.

(**) 2. fatura için ise fatura tutarının %10’u tutarında yani 18.000 TRY tutarında özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

2025 Temmuz ayında, şirket nezdinde yoklama yapılmış ve yine 2 adet fatura (ilk fatura 190.000 TRY ve diğer fatura 600.000 TRY tutarında) ve 3 adet de ödeme kaydedici cihaz (ÖKC) fişi düzenlemediği tespit edilmiştir. Bu 2 faturanın düzenlenmemesi şirket için 2025 yılında yapılan 2. tespit olacaktır, ÖKC fişi açısından ise yapılan 1.tespittir.

(*) “Fatura” belge türü açısından 2. tespit olduğu için, 2 sayılı Cetvel’deki asgari tutar olan 28.000 TRY ile faturanın %10’u olan 19.000 TRY karşılaştırılacaktır. 2 sayılı Cetvel’de asgari tutar olarak öngörülen 28.000 TRY özel usulsüzlük cezası olarak uygulanacaktır.

(**) Diğer faturanın %10’u olan tutar 60.000 TRY özel usulsüzlük cezası olacaktır.

ÖKC fişi, ayrı bir belge türüdür ve bu belgenin düzenlenmemesi bu belge türü açısından bu takvim yılındaki ilk tespit olacaktır ABC A.Ş. açısından. Her bir ÖKC fişi için VUK md.353/2. bent’teki 14.000 TRY tutarındaki özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Diyelim ki ilerleyen tarihte, yine 2025 yılında ÖKC fişlerinin düzenlenmediği tespit edilmesi durumunda, ÖKC belge türü açısından bu 2. tespit olacak ve Kanun’a ekli 2 sayılı Cetvel’deki 2. tespit için geçerli olan 28.000 TRY tutarındaki özel usulsüzlük cezası her bir belge için gündeme gelecektir.

7524 sayılı Kanun ile önemli bir değişiklik de VUK 353’üncü maddenin 1. ve 2. bentlerinde öngörülen “belgelerin düzenlenmediğinin belgeleri almak zorunda olanlar/ belge muhteviyatı işlemin muhatapları tarafından, idarenin bilgisine girmeden önce idareye bildirilmesi” durumudur. Bu durumda:

-        Bu bentler kapsamındaki belgelerin düzenlenmediğinin belgeyi almak zorunda olanlar/ belge muhteviyatı işlemin muhatapları tarafından, idarenin bilgisine girmeden önce belgenin düzenlenmesi gereken süreyi takip eden 5 iş günü içerisinde idareye bildirildiği durumlarda, belgeleri düzenlemek zorunda olanlar adına bu bentlerde yer alan özel usulsüzlük cezaları 3 kat olarak uygulanır.

-     Bu bentler kapsamındaki belgeler yerine bu Kanun kapsamında olmayan belgelerin düzenlenmesi halinde, belgeleri düzenlemek zorunda olanlar adına bu bentte yer alan özel usulsüzlük cezaları 2 kat olarak uygulanır.

-        Bu bentler kapsamındaki belgelerin yerine bu Kanun kapsamında olmayan belgelerin düzenlendiğinin belgeyi almak zorunda olanlar/ belge muhteviyatı işlemin muhatapları tarafından 5 iş günü içerisinde idareye bildirildiği durumlarda, söz konusu belgeleri düzenleyenler adına bu bentte yer alan cezalar 6 kat olarak uygulanır.

Şu noktayı da ekleyelim, maddede ilk bette “bu bentte yer alan özel usulsüzlük cezasına tabi fiillerin, belgeleri almak zorunda olanlar tarafından, idarenin bilgisine girmeden önce belgenin düzenlenmesi gereken süreyi takip eden beş iş günü içerisinde idareye bildirilmesi durumunda, alıcı adına özel usulsüzlük cezası kesilmez.” denilmektedir. 

Şirketlerin yine sık karşılaştığı cezalardan olan ve VUK md.353/6. bent’te yer alan muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uymamaya karşılık da 90.000 TRY özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Tek düzen hesap planına, muhasebe standartlarına uymamanın cezası da görüleceği üzere oldukça yüksek tutarlara ulaşmıştır.

Son olarak, mükellef olmayanların (yani günlük hayatta kendimizin, aile bireylerimizin, sade vatandaşın) muhatap olabileceği özel usulsüzlük cezasından bahsedelim. VUK md. 353, 3. bentte de belirtildiği üzere fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ÖKC fişi, giriş ve yolcu taşıma biletlerini almayan sade vatandaş da, tespit yapılması halinde 01.01.2025 tarihinden itibaren her bir belge için 7.000 TRY özel usulsüzlük cezası ile karşı karşıya kalabilecektir. (Bu kişiler tarafından, idarenin bilgisine girmeden önce belgenin düzenlenmesi gereken tarihi takip eden 5 iş günü içerisinde belgenin düzenlenmediğinin idareye bildirilmesi durumunda, bu kişiler adına özel usulsüzlük cezası kesilmeyeceği belirtilmiştir.)

Yazımızda genel olarak vergi ziyaı cezalarının mantığı tekrar hatırlatılmış, hangi durumlarda vergi ziyaı cezasının indirimli, hangi durumlarda artırımlı uygulanacağına yer verilmiştir. En çok rastlanan özel usulsüzlük cezalarına değinilmiştir. Belirttiğimiz üzere usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının miktarı oldukça yükselmiştir. Kötü ceza sürprizleri ile karşılaşmamak için vergi ile ilgili ödevlerin zamanında, usulüne uygun olarak ve İdare’nin belirttiği şekilde/standartlarda yapılması önem arz etmektedir.