Uyumlu mükellef indiriminden yararlanırken bu hususlara dikkat! Sonraki dönemlerde yüksek maliyetli cezalarla karşılaşmayın.

Gelir Vergisi Kanununa 6824 sayılı Kanunla eklenen ve 2018 yılından itibaren elde edilen kazançlara yönelik verilen beyannamelerde uygulanmakta olan vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi müessesesiyle; ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden vergisel yükümlülüklere uyum gösterenlere, beyanname üzerinden hesapladıklara verginin %5'ini ödemeleri gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirim imkanı getirilmiştir. Böylelikle vergiye gönüllü uyum gösteren, beyanname ve ödeme yükümlülükleri başta olmak üzere Kanunda belirtilen diğer şartları sağlayan mükelleflere vergisel yönden teşvik verilmiş ve genel olarak mükelleflerin kollektif şekilde vergiye uyumlarının artırılması amaçlanmıştır. Zaman içinde çıkarılan muhtelif Kanunlarla da indirim uygulanabilmesinin şartlarında kolaylık sağlanmış ve daha fazla mükellef grubu bu teşvikten yararlanabilmiştir.

Söz konusu uygulama, pratikte bir çok mükellefe avantaj sağlasa da düzenlemenin yanlış yorumlanarak indirimden yararlanma hakkı olmaksızın beyannamelerinde vergi indirimi uygulayan mükellefler için sonraki dönemlerde yüksek maliyetler olabilmekte, olası tarhiyatlar nedeniyle indirim uygulanabilecek gelecek dönemler de risk altına alınabilmekte veya bu mükellefler yüksek faizlerle yararlandıkları indirim tutarlarını iade etmek zorunda kalabilmektedirler.

Bu yazımızda, vergi idaresince verilen görüşler doğrultusunda vergiye uyumlu mükelleflerde vergi indirimi uygulamasındaki bazı özellikli durumlardan bahsedeceğiz.

1.     İndirim konusu yapılamayan vergilerin diğer vergilerden mahsup süresi

 İndirim uygulamasında,  maddede belirtilen şartları taşıyan mükelleflerin beyanname üzerinden hesapladıkları verginin %5'i ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilebilecek, indirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda ise kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içerisinde beyan üzerine tahakkuk eden diğer vergilerden mahsup edilebilecektir. Kanun hükmüne göre gelir vergisi izleyen yılın mart ayında, kurumlar vergisi ise izleyen yılın nisan ayında beyan edilmektedir. Ancak, çeşitli gerekçelerle beyan süreleri Bakanlık tarafından uzatılabilmektedir. Örneğin Covid-19 gerekçesiyle,  2019 hesap dönemine ait Kurumlar Vergisi beyannamelerinin verilme süreleri ile bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri 1 Haziran 2020 Pazartesi günü sonuna kadar uzatılmıştır.

Peki bu durumda, bir tam yıl içerisinde diğer vergilerden mahsup süresi ne zaman başlayacaktır?

Gelir İdaresi tarafından konuya ilişkin verilen görüşlerde, beyan süresi uzatılmadığı veya beyannamenin verilme süresinin son günü tatil gününe rastlamadığı sürece, beyan üzerine tahakkuk edecek diğer vergilerinden mahsup isteme tarihi gelir vergisi mükellefleri için 1 Nisan, kurumlar vergisi mükellefleri için ise 1 Mayısta başlayacaktır. Bakanlık tarafından beyan sürelerinin çeşitli nedenlerle uzatılmasına paralel olarak diğer vergilerden mahsup isteme tarihinin de başlangıç süresi ötelenmektedir. Örneğin 154 numaralı VUK Sirküleri ile 2022 hesap dönemine ilişkin verilmesi gereken kurumlar vergisi beyannamesinin son günü 5 Mayıs 2023 Cuma günü sonuna kadar uzatılmıştır. Dolayısıyla kapsamdaki mükellefler, 6 Mayıs 2023 - 5 Mayıs 2024 tarihleri arasında beyanları üzerine tahakkuk eden diğer vergiler için mahsup talebinde bulunabileceklerdir. Mükellefler tarafından beyannamelerin erken tarihlerde verilmesi bir takvim yıllık sürenin başlangıç tarihini değiştirmeyecektir. Diğer bir deyişle beyannamesini 11 Nisan tarihinde veren bir mükellef, kurumlar vergisi beyannamesinde yararlanamadığı indirim tutarı için aynı yılın Mart ayına ilişkin KDV beyannamesindeki tahakkuk eden vergi borcuna mahsup isteyemecektir.

2.      Yapılandırma Kanunları ve 6183 sayılı Kanundaki tecil hükümlerinin uyumlu mükellef indirimi karşısındaki durumu

 Çeşitli dönemlerde çıkan yapılandırma Kanunlarıyla mükellefler, vergi dairelerine olan kesinleşmiş ya da kesinleşmemiş borçlarını yapılandırabilmekte ya da vergi inceleme raporlarına istinaden adlarına düzenlenen cezalı tarhiyatları yapılandırmaya konu edebilmektedirler. Diğer taraftan 6183 sayılı Kanunun 48 ve 48/A maddeleri uyarınca zor durumda bulunan mükellefler de bağlı bulundukları amme idaresinden tecil talebinde bulunabilmektedirler.

İdare tarafından verilen eski özelgelerde bu konuyla ilgili olumsuz görüşler bulunsa da, son dönemde çıkan yapılandırma Kanunlarıyla borçlarını yapılandıran ya da 6183 sayılı Kanunun ilgili hükümleriyle borçlarını tecil eden mükellefler, ödeme koşullarına da riayet etmeleri şartıyla, uyumlu mükellef indiriminden faydalanabilecek ve yapılandırmaya konu edilen borçları maddedeki vergi aslı (vergi cezaları ile fer'i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması şartını ihlal etmeyecektir.

Ayrıca inceleme ve tarhiyat safhasında olup,  vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemleri sonucu mükellefler adına yapılan cezalı tarhiyatların yapılandırmaya konu edilmesi ve yapılandırma şartlarına uyulması durumunda da, bu tarhiyatlar maddedeki vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması şartının ihlali sayılmayacaktır.

3.     Mükelleflerin ortağı olduğu adi ortaklıkların uyumlu mükellef indirimi uygulaması karşısındaki durumu

İndirimden yararlanma hakkı bulunan mükelleflerin, bu indirimden yararlanabilmeleri için ortağı oldukları adi ortaklıkların da Kanunda sayılan uyumlu mükellef indirimine ilişkin şartları ayrı ayrı taşımaları gerekmektedir.

Konuya ilişkin 2019 tarihinde verilen bir özelgede, “... adi ortaklığın borçlarından ortakların müteselsilen sorumlu olmaları dolayısıyla, adi ortaklığın ilgili yıllarda kanuni süresinde vermesi gereken beyannameleri vermemesi durumunda ortakların Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 nci maddesinde yer alan vergiye uyumlu mükelleflere sağlanan vergi indiriminden yararlanması mümkün bulunmamaktadır.” ifadelerine yer verilmiştir.

Bu noktada, adi ortaklıklar açısından görüş doğru kabul edilebilir olsa da görüşteki dayanak noktası olan “borçlardan müteselsil sorumlu olmak” ifadesinin bazı sorunlara yol açabileceğini düşünüyorum. Örneğin iş ortaklıkları da tıpkı adi ortaklıklar gibi Borçlar Kanununa göre kurulan ve özü itibarıyla adi ortaklıklara çok benzeyen yapılar olmakla birlikte aralarındaki en büyük fark iş ortaklıklarının Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine tabi olmalarıdır. Buna göre, iş ortaklıklarının kazançları ayrı şekilde kurumlar vergisine tabi tutulmakta, ortaklığın faaliyeti boyunca kurumlar vergisi beyannamesi verilmektedir. Dolayısıyla, kurumlar vergisi yönünden ayrı şekilde vergilendirilen ve uyumlu mükellef indirimi şartlarını sağlamayan bir iş ortaklığına ortak olan mükellefin kendine ait beyannamesinde, borçlarından müteselsil olması gerekçe görterilerek indirimden yararlandırılmamasını çok hakkaniyetli bulmuyorum.

Bu minvalde görüşün iş ortaklıklarını kapsamadığını ve yalnızca adi ortaklıklar için bağlayıcı olabileceğini dolayısıyla indirim şartlarını sağlamayan bir iş ortaklığına ortak olan mükelleflerin kendi bünyelerinde şartları sağlamaları halinde indirimden yararlanabileceklerini düşünüyorum.

4.      Uyumlu mükellef indirimden yararlanan mükellefler tarafından yapılacak muhasebe kayıtları

Tek düzen hesap planı uyarınca, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin dönem sonlarında hesapladıkları gelir ve kurumlar vergilerini “370- Dönem Karı ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılıkları” hesabında izlemeleri ve vergilerin ödenmesi sonrası bu hesabı borçlandırarak kapatmaları gerekmektedir.

Buna göre, mükellefler tarafından dönem sonunda “370- Dönem Karı ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılıkları” hesabına kaydedilmesi gereken vergilerin, uyumlu mükelleflere yapılacak vergi indirimi tutarı dikkate alınmaksızın hesaplanması gerekmekte, vergiye uyumlu mükellefler için ilave vergi indirimi hakkının kazanılması durumunda, hak kazanılan indirim tutarının “136- Diğer Çeşitli Alacaklar” hesabının borcuna ve “602- Diğer Gelirler” hesabının alacağına kaydedilmesi gerekmektedir.

Bu hakkın, ödenmesi gereken dönem gelir veya kurumlar vergisinden indirilmesi veya bir tam yıl içerisinde diğer vergilerden mahsup edilmesi durumlarında ise aşağıdaki muhasebe kayıtları yapılacaktır. 

İndirim hakkının ödenmesi gereken gelir ve kurumlar vergisi üzerinde kullanılması

İndirim hakkının bir tam yıl içerisinde diğer vergilerden mahsup edilmesi

Öte yandan, hesaplanan vergi indirimi tutarının indirimin hesaplandığı beyannamenin verildiği tarihin içinde bulunduğu hesap döneminde gelir olarak dikkate alınması durumunda ise söz konusu tutar, beyanname üzerinde diğer indirim ve istisnalar satırında gösterilerek indirim konusu yapılacaktır.

5.     Şahıs şirketinin sermaye şirketine dönüşmesi, nevi değişikliği veya şirket birleşmeleri durumunda uyumlu mükellef indirimi

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca şahıs şirketi devrolan şirket olmaları şartıyla, sermaye şirketleriyle birleşebilmekte, sermaye şirketleri ise tür değiştirerek başka bir sermaye şirketine dönüşebilmektedir.

Şahıs işletmesinin tüm aktif ve pasifiyle bir limited şirkete devredilmiş olması durumunda, Vergi Usul Kanununun 161 inci maddesine göre şahsi sorumluluk halinde yürütülen faaliyet son bulacak ve şahıs işletmesi açısından iş bırakılmış sayılacaktır. Sermaye şirketleri ile bu şirketlerin ortakları farklı kişiliklere sahip olup, sermaye şirketleri kurumlar vergisi mükellefi iken bu şirketlerin gerçek kişi ortakları gelir vergisi mükellefidir. Bu kapsamda, şahıs işletmesiyken sermaye şirketine dönüşen ve tek ortağı önceki şahıs işletmesi sahibi olan şirketin uyumlu mükellef indiriminden yararlanma şartları dikkate alınırken, ortağın geçmiş dönemdeki ticari faaliyetleri dikkate alınmayacak ve indirimden yararlanmak için yalnızca kurumlar vergisi tesis edildikten sonraki faaliyetler dikkate alınacaktır.

Öte yandan, Ticaret Kanunu uyarınca bir sermaye şirketinin nevi değiştirerek başka bir sermaye şirketine dönüşmesi ya da başka bir sermaye şirketiyle birleşmesi durumlarında, birleşme veya nevi değişikliği öncesindeki şirketlerin durumlarına bakılacak ve yeni oluşan şirketin indirimden yararlanabilmesi için önceki şirketin de şartları sağlayığ sağlamadığı kontrol edilecektir. Diğer bir deyişle, birleşme sonrası devralan kurumun indirimden yararlanabilmesi için devralan ve devrolunan kurumların her ikisinin de maddede yer alan şartları sağlaması gerekmektedir. Aynı şekilde, nevi değişikliği sonrası tür değiştiren kurumun indirimden yararlanabilmesi için değişiklik öncesi faaliyet gösteren şirketin de bu şartları sağlaması şartı aranmaktadır.

6.       Vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenme zamanı

Uyumlu mükellef indirimine ilişkin maddenin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, indirimden yararlanabilmek için indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla, (maddede sayılan vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması gerektiği hükmü yer almaktadır.

Gelir İdaresi tarafından konuya ilişkin verilen önceki görüşlerde indirimden yararlanılan gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla beyan üzerine tahakkuk eden tüm vergi borçlarının ödenmiş olması şartı aranmaktaydı. Örneğin kurumlar vergisi beyannamesini 11 Nisanda veren bir mükellefin, bu beyannamede uyumlu mükellef indiriminden yararlanabilmesi için 11 Nisan itibarıyla tahakkuk eden bütün borçlarını ödemesi gerekmekteydi.

İdarenin konuyla ilgili yapmış olduğu bu yorum yakın dönemde verilen görüşlerle değiştirilerek, yıllık beyannamelerinin verilmesi gereken tarihinin son günü akşamına kadar tahakkuk eden vergilerin ödenmesi durumunda da mükelleflerin indirimden yaralanmalarına imkan tanımış oldu. Örneğin, yukarıdaki örnekte 11 Nisan itibarıyla beyannamesini veren mükellefin vergi beyannameleri üzerine (KDV, Muhtasar, Damga gibi) tahakkuk eden vergilerini 30 Nisan akşamına kadar ödemesi durumunda da indirimden yararlanma hakkı devam edecektir.

7.      Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının uyumlu mükellef indirimi karşısındaki durumu

Uyumlu mükellef indirimi maddesinde, kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması ile vergi aslı (vergi cezaları ile fer'i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması şartları yer almaktadır.

Peki mükellefler adına kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları bu şartların ihlali anlamına gelecek midir?

Vergi Usul Kanunu uyarınca mükellefler adına kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları tarh işlemi kapsamına girmemekte, bu cezalar vergi kanunlarının şekil ve usule ilişkin hükümlerine riayet edilmemesi nedeniyle kesilmektedir. Dolayısıyla, tarh işleminin vergi için yapılan bir işlem olması nedeniyle usulsüzlük cezalarının mükelleflere tarh edilmesi söz konusu olmayacağından, bu cezaların kesilmesi “ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış tarhiyat” şartının ihlali anlamına gelmeyecektir.

Öte yandan, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları maddede yer alan “vergi cezaları ile fer'i alacaklar” kapsamına da girmemektedir. İdare tarafından bu hükmün yorumlanmasında, vergi cezası vergi aslıyla birlikte aranılan ceza (vergi ziyaı cezası) fer’i alacak ise vergi aslı üzerinden hesaplanan tutarlar (gecikme zammı ve gecikme faizi) olarak değerlendirilmektedir.

Dolayısıyla, adına düzenlenmiş usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalaları bulunan mükellefler, maddede yer alan diğer şartları sağlarlar ise uyumlu mükellef indiriminden faydalanabileceklerdir.