KURGAN Yazıları ve Yeni Bir Denetim Yaklaşımı

Vergi Denetim Kurulunun 1 Ekim 2025 tarihinden itibaren uygulamaya koyduğu ve kısaca “KURGAN” olarak anılan “Kuruluş Gözetimli Analiz Sistemi” mükelleflerin çeşitli kriterlere dayanılarak işlem risklerini anlık olarak tespit etmektedir. Yapılan risk analizleri çerçevesinde mükellefler vergi incelemesi için seçilmekteyken, bu defa Vergi Denetim Kurulunun mükellefleri kendileri ile ilgili risk emerelerinden erkenden bilgilendirerek gerekli tedbirleri almaya teşvik eden bir anlayışa geçtiği görülmektedir.

“Vergiye Gönüllü Uyum” açısından olumlu görebileceğimiz bu yaklaşım aslında Vergi Denetim Kurulunun bundan sonrası için sahipleneceği daha sert tedbir ve yaklaşımlara bir ön hazırlık süreci içermektedir. Zira, Vergi Denetim Kurulu’nun 18.04.2025 tarih ve 7361 sayılı Genelgesi ile bundan sonra sahte belge incelemelerinde mükelleflerin başlıca 13 kriter üzerinden işlemin gerçekliğini ispat etmesinin bekleneceği, mükelleflere ve meslek mensuplarına gönderilen yazılarda ifade edilmektedir.

Dolayısyla, bugüne kadar sahte fatura incelemelerinde kullanıcı mükelleflerin lehine yaklaşım göstererek inceleme konusu sahte faturaların bilmeden kullanıldığı kabulüyle Kaçakçılık Suçu yönünden değerlendirme yapılmazken, bundan sonra bu yöndeki değerlendirmelerin daha somut kriterlere bakılarak ve mükellef tarafından söz konusu faturalar kapsamındaki işlemlerin gerçekliğinin açık şekilde ispatlanması beklenerek yapılabileceği anlaşılmaktadır.

Yasal Çerçeve

213 sayılı VUK’nun 160/A maddesinde yapılacak analiz ve değerlendirme sonuçlarına göre sahte belge düzenleme amacıyla kurulduğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının silinmesi ve bu firmaların ortaklarının daha sonra kuracakları şirketlerle ilgili alınacak tedbirler düzenlenmiştir.

306 Nolu VUK Genel Tebliğinde ise sahte belge düzenleyen mükellefler bakımından düzenlemenin “kasıt” unsurunun karinesi olarak kabul edileceği, ancak kullanan mükellefler bakımından kasıt unsurunun harici incelemelerle tespit edileceği aşağıdaki şekilde açıklanmıştır:

“........sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.

Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.

Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.”

Ayrıca, 213 sayılı VUK’nun 5 inci maddesinde Vergi Mahremiyeti düzenlenmiştir. Anılan maddede sahte belge düzenleyen ve kullananlarla ilgili yapılabilecek açıklamalar aşağıdaki çerçeve ile sınırlanmıştır:

“....Ayrıca, kamu görevlilerince yapılan adlî ve idarî soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeler ile bankalara, yapacakları vergi tahsiline yönelik bilgiler verilebilir. Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayılmaz. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumlar da bu maddede yazılı yasaklara uymak zorundadırlar. Maliye Bakanlığı bilgilerin açıklanmasıyla ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir...”

Değerlendirme

Gelinen noktada, Vergi Denetim Kurulu bir taraftan KURGAN aracılığı ile yaptığı tespitler çerçevesinde sahte fatura düzenleme ve kullanma yönünden riskli olarak sınıflandırılabilecek mükellefleri belirlerken, diğer taraftan bu mükellefleri olası incelemelerde karşılaşabilcekleri sorgulamalara karşı kendilerini gözden geçirmeleri amacıyla ön uyarı yapma yöntemini benimsemiştir. VDK bu yöntemi gönüllü uyum amacıyla davranışsal yaklaşım politikasının bir aracı olarak kullanmakta, mükellefleri yaptığı ön uyarı ile riskli olabilecek satıcılarına karşı tedbir almaya yöneltmektedir.

Mükelleflere gönderilen yazılar şimdilik sadece bir durum tespitini içermektedir. Yazılar mükellefleri bir işlem (düzeltme, itiraz vb) yapmaya zorlamamaktadır. Sadece, kendilerine bildirilen riskli tedarikçilerine ilişkin kayıtlarının mevcut durumu sorulmaktadır.

Ancak, bir sonraki adımda, bu tedarikçi firmalarla ilgili yapılacak inceleme ve tespitlerin gelişimine göre tekrar ve bu defa “sahte belge kullanma kastı” yönünden inceleme riski mükelleflere hatırlatılmış olmaktadır. Mükellefler bir taraftan kendilerine bildirilen firmalarla olan söz konusu işlemlerini geriye dönüp kontrol ederken bu işlemlerin gerçekliğini olası bir incelemede nasıl ispat edebileceklerini değerlendirmekte, bir taraftan da risk almak istemedikleri tedarikçilerine ilişkin kayıtları, işlemin gerçekliğine inansalar bile kayıtlarından çıkarıp beyannamelerini düzeltme yolunu seçmektedirler.

Bu resmi değerlendirdiğimizde, her ne kadar bunun mükellef haklarını koruma ve gönüllü uyumu geliştirmek için başvulan bir yöntem olduğu belirtilse bile, yasal çerçeve yönünden bazı sorunlar olduğunu ifade etmek gerekir.

Öncelikle, her ne kadar gelişmiş ve büyük veri analizini yapan yapay zeka analizlerinin çıktılarına göre “potansiyel düzenleyici” firmalar tespit edilmiş olsa da, henüz bu firmalar bakımından bir vergi inceleme raporu ve kesin bir yargı kararı bulunmamaktadır. Hal böyle iken, bu firmaların kendilerinin müşterisi konumunda olan firmalara “şüpheli” firmalar olarak duyurulması, yukarıda bahsettiğimiz vergi mahremiyeti ve firmaların ticari itibarı yönünden zedeleyici bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır.

Diğer yandan, söz konusu yazıları alan firmalar açısından, kendilerine riskli olduğu bildirilen firmaların ne yönden riskli görüldüklerine ilişkin bir bilgi iletilmemektedir. Bu firmalar adreslerinde mi bulunamamaktadır, ortakları ya da kendileri hakkında bir rapor mu mevcuttur, bu firmaların beyanları ile işlem hacimleri bakımından uyumsuzlukları mı mevcuttur, gibi bir açıklama söz konusu değildir. Bu nedenle, alıcı firmalar bakımından yapacakları açıklamaların ne kadar dikkate alınacağı ve kabul göreceği belirsizliği, sonrasında karşılaşılabilecek “kaçakçılık suçu” iddiasının ortaya çıkaracağı risk ile karşılaştırıldığında, firmaları yersiz bir şekilde düzeltme yapmaya ve mali kayba razı olmaya yöneltmektedir.

Uygulamanın teknolojinin imkanları da kullanılarak gönüllü uyumu arttırmaya yönelik iyi niyetli bir yeni yaklaşım olduğu şüphesizdir. Ancak, vergilemenin temel ilkelerinden biri kanunilik ilkesidir. Bu ilke, vergi uygulamalarının belirlilik ve öngörülebilirlik içermesini zorunlu kılar. Mükelleflerin kendileri ve kendileri dışındaki başka mükelleflerle ilgili olarak belirsiz ve sonucu öngörülemeyen bir denetim ve suçlama riskine maruz kalması ticari hayatın içindeki ilişkileri ve işlemleri olumsuz etkileme tehlikesini de barındırmaktadır.

Mükelleflerin bu çerçevede yapabilecekleri, öncelikle kendi içlerinde bu işlemleri ve bundan sonra yapacakları işlemleri gözden geçirmeleri, tedarik zincirleri ve satın alma prosedürleri ile ilgili güvenli ve şeffaf şekilde açıklanabilen prosedürleri uygulamaya koymaları olacaktır. VDK’nın sahte belge kullanma konusunda öngördüğü tespit kriterlerini de dikkate alarak mal ve hizmet alımlarının gerçekliğinin sonradan açıklanabilir ve tevsik edilebilir olmasını sağlayacak prosedürleri ve iç kontrol mekanizmalarını kurmak daha önemli hale gelmiştir.