Teşvik Belgeli Yatırımlarda KDV İstisnasına Bir Bakış

Teşvikler, bir ülkede yatırımları artırmak, ekonomik büyümeyi desteklemek, istihdamı artırmak ve rekabet avantajı elde etmek amacıyla uygulanan politika araçlarıdır. Vergisel teşvikler başlı başına yatırım kararlarının alınmasında önemli bir faktör olabileceği gibi farklı durumlarda yatırımcı için ön koşul olarak dikkate alınmayabilir. Ayrıca hükümet politikaları, ekonomik istikrar, altyapı, iş gücü yetenekleri ve diğer çeşitli faktörler de önemli bir etken olarak karşımıza çıkmaktadır. Dolayısıyla, yatırım kararları genellikle bir dizi karmaşık faktörün bir kombinasyonuna dayanır. Bu kombinasyonda belirlilik, öngörülebilirlik ve süreklilik başat faktör olarak birinci sırada yerini almakta iken, yatırımcıya sağlanan vergi vb. teşvikler ikinci sıradaki yerini almaktadır.

Yatırım kararlarının alınmasında vergisel bir yük olan ve teşvik belgeli yatırımlara sağlanan KDV istisnası, bu makalemizin konusunu teşkil etmektedir. 

1-  Teşvik Belgeli Yatırımlara Sağlanan KDV Mevzuatındaki Düzenlemeler Nelerdir?

Teşvik belgeli yatırımlara sağlanan KDV istisnası deyince ilk akla gelen Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesinde yer alan istisna düzenlemesidir. İkinci düzenleme ise öncelikle KDV iadesi şeklinde vücut bulmuş ancak sonradan istisna uygulamasına dönüşmüş olan ve bina inşaat harcamalarına sağlanan Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 37’nci maddesinde yer alan istisna düzenlemesidir. Dolayısıyla, her iki düzenlemenin uygulama alanı ve süresi de birbirinden farklılaşmaktadır.

2.1- KDVK’nın 13/d Maddesi Nelere İstisna Getirmektedir?

Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflerin yine belge kapsamında yapacakları yatırımlara ilişkin olmak koşuluyla;

v  Makine ve teçhizat alımları,

v  Yazılım ve gayri maddi hak alım ve kiralamaları

KDV’den müstesnadır. Düzenlemede herhangi bir süre sınırı bulunmamaktadır. Kanun maddesi değişmediği sürece mükelleflerin yukarıda belirtilen yatırım harcamaları için KDV istisnasından yararlanmaya devam edebileceğini söyleyebiliriz. Ancak, görüleceği üzere teşvik belgeli bina inşaat harcamalarına getirilmiş bir istisna düzenlemesi KDVK’nın 13/d maddesinde yer almamaktadır.

Aynı teşvik belgesinde makine ve teçhizat, yazılım ve gayri maddi hak ile bina inşaat harcamaları yer alsa da KDV istisnasının uygulaması bakımından mevzuattaki iz düşümleri farklılaşmaktadır.

2.2- Teşvik Belgeli Yatırımcının KDV Mükellefi Olması Gerekir mi?

KDVK’nın 13/d maddesinden yer alan “yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere …” ifadesinden bu söz konusu belge sahibi yatırımcının KDV mükellefi olması gerektiği anlaşılmaktadır. KDV Uygulama Tebliğine baktığımızda da bu meyanda açıklamaların olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, KDV mükellefi olmayan bir kimsenin bu istisnadan yararlanması da mümkün değildir.

Örneğin, bir dernek veya vakfın ya da kamu kurum ve kuruluşunun KDV mükellefiyetinin (iktisadi bir işletme oluşturmadıkları sürece) olmaması halinde bunlar teşvik belgesi alsa dahi belge kapsamı yatırım harcamaları için KDVK’nın 13/d maddesi kapsamındaki istisnadan yararlanmaları, Tebliğ açıklamaları çerçevesinde söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu yatırım KDV mükellefiyetini gerektirdiği durumda istisnadan yararlanılıp yararlanılamayacağı hususu çekişmeli bir konudur.

2.3- Teşvikli Yatırımın İndirim Hakkı Tanınan İşlemlerde Kullanılması Zorunlu Mudur?

KDVK’nın 13/d maddesine baktığımızda yatırım konusu kıymetlerin indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılması gerektiğine dair zorunluluk bulunmamaktadır. Ancak, KDV Uygulama Tebliğinde teşvik belgeli yatırımın kısmen veya tamamen indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılması gerektiği belirtilmektedir. Hakeza indirim hakkı tanınan işlemler ile tanınmayan işlemlerin birlikte gerçekleşmesi halinde yatırımın bizatihi indirim hakkı olan işlemlerde kullanılıp kullanılmayacağı yatırımın çıktısına bakılarak vergi idaresi tarafından kontrol edilmekte ve yatırımcıdan tevsiki aranmaktadır.

2.4- Özelge Ne Diyor?

Afyonkarahisar Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen 13/11/2017 tarih ve 63611781-130[13/d-2016/7]-26 sayılı özelgede;

“İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden, Belediyenizce … tarih ve … sayılı Yatırım Teşvik Belgesi eki listede yer alan itfaiye aracının, belediye hizmetlerinde ve ihtiyaç olması halinde ücreti … tarih ve … sayılı Belediye Meclis Kararında belirlenen tarifeye göre önceden belirlenmiş işlerde kullanılacağı belirtilerek, söz konusu aracın Belediyenize tesliminde KDV Kanununun 13/d maddesi kapsamında istisna uygulanıp uygulanmayacağı hususunda bilgi istenildiği anlaşılmış olup, konuya ilişkin Başkanlığımız görüşüne aşağıda yer verilmiştir.

…

Konuyla ilgili olarak, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı yazısı ekinde alınan sicil sorgulama sayfasından 01.03.1999 tarihinden itibaren katma değer vergisi mükellefiyetinizin bulunduğu; 22.03.2016 tarihli yoklama fişinden itfaiye aracının indirim hakkı tanınan işlemlerde, … Beldesinde çıkabilecek yangınlarda müdahale aracı olarak kullanılacağı; özelge talep formunun ekinde yer alan … tarih ve … sayılı Belediye Meclis Kararından itfaiye aracının vatandaşlar tarafından kullanımı karşılığında belirli harcın tahsil edileceği; … tarih ve … Seri Sıra No.lu tahsilat makbuzundan itfaiye aracının KDV dahil kiralama ücretinin tahsil edildiği tespit edilmiştir.

Buna göre, … tarih ve … sayılı yatırım teşvik belgesi ekindeki makine ve teçhizat listesinde yer alan itfaiye aracının Belediyenizde çıkabilecek yangınlara müdahale hizmetinin yanında indirim hakkı tanınan işlemlerde de kullanılması sebebiyle, Belediyeniz bünyesinde oluşan iktisadi işletmenizin bilanço veya aktifine kaydedilmesi şartıyla, söz konusu aracın temininde 3065 sayılı KDV Kanununun 13/d maddesi kapsamında istisnadan yararlanmanız mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş verilmiştir.

2.5- Vergi Yargısı Olaya Nasıl Bakıyor?

Danıştay 7. Dairesi’nin 2021/4437K sayılı kararı ile sonuca bağlanan uyuşmazlık konusu olay; yatırım teşvik belgesi sahibi üniversite tarafından KDV’den istisna edilmek suretiyle ithal edilen eşyanın indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanılması suretiyle teşvik şartlarının ihlal edildiğinden bahisle tahakkuk ettirilen KDV’ye yapılan itirazın reddine ilişkin işlemin iptaline yöneliktir.

İlk Derece Mahkemesi uyuşmazlığa konu olayda, ithal edilen eşyanın YTB’ye uygun şekilde hastanede kullanıldığı; Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda, YTB kapsamında KDV’den istisna edilerek ithal edilen eşyaların KDV’ye tabi işlemlerde kullanılmasının zorunlu olduğu yönünde düzenlemeye yer verilmediği; YTB’de ithal edilen eşyaların KDV’yi doğuracak teslim ve hizmetlerde kullanılması yönünde kayıt ve koşulun bulunmadığı gerekçesiyle tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görmemiş ve dava konusu işlemin iptaline karar vermiştir.

Temyiz edilen ilk derece mahkeme kararı, Danıştay 7. Dairesince usul ve hukuka uygun görüldüğünden temyiz istemi reddedilmiştir.

3- Değerlendirme

KDVK’nın 13/d maddesinde teşvik belgeli yatırımlara tanınan KDV istisnasına mevzuat ve idarenin görüşleri çerçevesinde yer verilmiş olup, teşvik belgesi sahibi yatırımcının KDV mükellefi olması ve belge kapsamı yatırımın indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılması hususu irdelenmiştir. Vergi yargısında uyuşmazlık konusu olan bu hususa yargının bakışının aksi yönde olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, bu konu yargı ile vergi idaresi arasındaki çekişmeli konulardandır.

Teşvik Belgeli Yatırımlara sağlanan KDV istisnasını, bütün yönleriyle ele alınarak izleyen yazılarımızda sizlerle paylaşmaya devam edeceğiz.