2017 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesi bu yıl 2 Nisan 2018 Pazartesi günü akşamına kadar verilecek ve buna istinaden tahakkuk eden vergiler yine aynı tarihte ödenebilecektir. O nedenle çok bir süre kalmadığı için gerçek kişilerin beyana tabi gelirlerin son bir kez gözden geçirilmesi ve zorunlu olduğunun tespiti üzerine beyan edilmesi gerekmektedir.

Son yıllarda bazı şirketler, şirket içi çalışan memnuniyetini artırmak amacıyla yılsonu prim ödemesi sistemini hisse edinim planları ile değiştirmekte ve böylece çalışanların şirkete bağlılığını daha da artırmayı tercih edebilmektedir. Yurtdışında ise bu yöntem uzun süreden beri uygulanmaktadır. Ülkemize de bu uygulama yabancı ortaklı şirketler ile sirayet etmiş ve hatta bazı tam mükellef kurumlar da hisse edinim planları ile özellikle halka açılmalarda şirket çalışanlarını desteklemek ve bağlılıklarını artırmak amacıyla bu yöntemi uygulamayı kullanmaktadır. Yurt dışında “Stok Options Plan” olarak isimlendirilen bu hisse edinme planlarının temelinde belli şartlara haiz ve belli koşulları yerine getirmiş olan personele belirli şartlar ile bedelsiz veya düşük bedelli hisse senedi verilmesi işlemi yatmaktadır. Burada şirketler çalışanlara verilecek bedelsiz veya düşük bedelli hisse sentleri için de belirli şart ve süreye bağlı olarak taahhütte de bulunabilmektedirler.

Dolayısıyla, şirket çalışanlarının gerek kendi şirketlerinden gerekse yurtdışı grup şirketlerinden belirli bir plan kapsamında taahhüt edilen hisse senetlerini edinmeleri, bu hisse senetleri nedeniyle temettü elde etmeleri ve  daha sonra bunları satmaları halinde vergilemenin nasıl yapılacağı önem arz etmektedir. Vergiledirme de ise hisse senetlerinin söz konusu planlar kapsamında yurt içi ve yurtdışından elde edilmesi aşağıdaki bölümlerde de belirtildiği üzere farklı sonuçlara neden olmaktadır.

Hisse Edinim Planı Kapsamında Yurtiçi Şirketlerden Hisse Edinimi Halinde Vergilendirme

Öncelikle yurtiçinde şirket çalışanlarına hisse edinim planı kapsamında verilen bedelsiz veya düşük bedelli hisse senetlerinin hangi gelir türüne girdiğinin tespiti gerekmektedir.

Konuyla ilgili 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücret geliri tanımlanmış olup, aynı madde,   ücretin;  işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, yine ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiş olup, 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının bir numaralı bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca GVK'nın 63. Maddesinde ise menfaatin ayın olarak sağlanması (paradan başka değerler, hisse senedi, hak, mal gibi) durumunda söz konusu malın değerinin intikal tarihi itibarıyla hesaplanan emsal bedeli olmasını öngörmektedir.

Buna göre, bir çalışanın söz konusu şirkette çalışmaları karşılığı verilecek bir bedelsiz veya düşük bedelli hisse senedi veya benzeri bir menfaatin de ücret olarak değerlendirilmesi ve buna göre bu tutarların çalışanların bordrosuna dahil edilerek stopaj suretiyle vergilendirilmesi gerekir. GVK 63 üncü maddesinden hareketle de personele bedelsiz olarak verilen hisse senetlerinin piyasadaki emsal değerinin tamamı, ücret stopajı matrahını oluşturması gerekir.  Yine Hisse senedinin piyasa bedeline göre düşük alınması halinde ise burada piyasa bedeli ile edinim bedeli arasındaki tutarın ücret stopajına matrah olarak dikkate alınması gerekeceği açıktır.  

Hisse edinim planı veya hisse opsiyon planı kapsamında belirli şartlar ile çalışanlar için bir taahhütname açıklanması halinde ise bu taahhüt edilen bedelsiz hisselerin çalışanların hukuki ve ekonomik tasarrufuna geçtiği vergilendirme döneminde elde edilmiş sayılacak ve buna göre vergilendirilecektir. Yoksa örneğin çalışan bağlılığını artırmak amaçlı 3 yıl çalışına 10 hisse, 4 yıl çalışana 15 hisse ve 5 yıldan fazla çalışana 50 hisse gibi bir taahhütte bulunmak tek başına hisselerin elde edinildiği anlamına gelmeyeceğinden taahhüt işlemi kendi başına herhangi bir vergilemeye  de neden olmamalıdır.

Bununla birlikte çalışanların çalıştıkları halka açık şirketin gerek hisselerini bir bedel karşılığında temin etmeleri halinde ise bu işlemin ücret ile bir bağının kurulamayacağı ancak bu hisselerin durumuna göre alım – satımında bir kazanç sağlanması halinde vergilendirmenin gündeme gelebileceğini belirtilmelidir.

Hisse Edinim Planı Kapsamında Yurtdışı Grup Şirketlerden Hisse Edinimi Halinde Vergilendirme

Stok opsiyon planları kapsamında personelin yurtdışı grup şirketlerden elde edilen bedelsiz hisse senetlerinin vergilendirilmesinin iki yönden ele alınması gerekmektedir. Bunlardan birincisi, yurtdışındaki grup şirketler tarafından Türkiye’deki şirket çalışanlarına hisse edinim kapsamında verilen hisse senetlerinin Türkiye’deki şirketi aracılığı ile  verilmesi, ikincisi ise  yurtdışı grup şirketinin doğrudan Türkiye’deki grup şirketi çalışanlarına bedelsiz hisse senedi vermesi ve bunun maliyetini Türkiye’deki şirkete yansıtmaması durumu.

1-  Hisse Planı Kapsamında Yurtdışı Grup Şirketinden Türkiye’deki Çalışanlara Verilen Bedelsiz Hisse Senetlerinin, Türkiye’deki Şirket Aracılığı ile Vermesi Halinde Vergileme

Bu yöntemde çalışanlara bedelsiz hisse senetleri doğrudan yurtdışındaki grup şirket tarafından verildikten sonra maliyetinin Türkiye’deki şirkete yansıtılması suretiyle olabileceği gibi, Türkiye’deki şirket bedelini yurtdışından ödeyerek alacağı hisse senetlerini kendi çalışanlarına söz konusu plan kapsamında verebilir. Belirtilen her iki durumda da hisse edinim planı ile yurtdışı grup şirketinden elde edilen hisse senedi rayiç bedellerinin bu hisselerin elde edildiği dönemde diğer bir sözle personel tarafından hukuki ve ekonomik tasarrufun gerçekleştiği dönemde, ücret olarak değerlendirilerek vergilendirilmesi gerekir. Çünkü sonuçta çalışanın hizmeti karşılığında doğrudan işvereni tarafından katlanılan ve personelin hizmetinin bir karşılığı olarak personele menfaat olarak sağlanan bir değer söz konusudur. Dolayısıyla personele verilen hisse senetleri maliyeti Türkiye’deki işveren şirkete bir şekilde yansıdığı sürece çalışanların elde ettiği bu geliri ücret olarak değerlendirip buna göre vergilenmesi gerekmektedir.

Vergileme ise hisse edinim planı kapsamında Türkiye’deki şirketin yurtdışı grup şirketten temin ederek kendi çalışanlarına söz konusu bedelsiz veya düşük bedelli hisse senetlerini aktardığında bu tutarın yurtiçindeki durumda olduğu gibi bordroya dahil edilerek stopaj suretiyle vergilendirilmesi gerekir. Yukarıda da belirtildiği üzere taahhüt tek başına hissenin personele verildiği sonucunu doğurmayacaktır. Türkiye’deki şirketin ücret olarak değerlendirilecek olan söz konusu hisselerin personelin hukuki ve ekonomik tasarrufuna geçtiği dönemde söz konusu hisse edinim bedellerini kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alabilecektir.

Örneğin ABD mukimi XYZ Global Network LLC’nin iştiraki ABC Anonim Şirketi’ne bağlı olarak Türkiye’de çalışan personeline Türkiye’deki şirket aracı edilmeksizin doğrudan ABD Mukimi XYZ Global Network LLC tarafından hisse opsiyon planı kapsamında belirli bir tutara sahip hisse senetlerini bedelsiz olarak vermesi halinde söz konusu hisse senetlerine sahip olunduğu takvim yılında bu hisse senetlerinin elde edildiği tarihteki piyasa değerine göre Türkiye’de çalışanlar tarafından GVK 95 inci maddesi uyarınca ücret geliri kapsamında gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerektiğini düşünüyoruz.

2-  Hisse Planı Kapsamında Yurtdışı Grup Şirketinden Doğrudan Türkiye’deki Çalışanlara Bedelsiz Hisse Senedi Verilmesi ve Bunun Maliyetlerini Türkiye’deki Şirkete Yansıtılmaması

Yurtdışı grup firmasından Türkiye’deki grup şirketi çalışanına doğrudan bir hisse senedi bedelsiz olarak verilir ve Türkiye’deki şirket ise bu tutar nedeniyle hiçbir şekilde ilişkilendirilmez ise yani maliyeti Türkiye’deki şirkete yansıtılmaz ise bu durumda Türkiye’deki şirkette personelin bu kazancının türünün doğrudan ücret olup olmadığı tartışma yaratabilir. Yukarıda belirtilen GVK 61 inci maddesine baktığımızda, ücretin işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan v e para ile temsi edilebilen menfaat olarak tanımlandığını görmekteyiz. Yine kanunun 62 inci maddesinde işveren tanımlanmış olup hizmet erbabını işe alan , emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişi olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla Türkiye’deki bir şirkette çalışan bir kişinin bağlı olduğu işverenin grup şirketlerinden yine işverenin katlanmayacağı bir maliyet nedeniyle bir menfaat temin etmesi halinde elde edilen bu tutar ücret olarak değerlendirilmesini güçleştirebilir. Ancak böyle bir durumun da hisse edinim planlarına çok uymayacağının sonuçta hisse edinim planlarının amacının çalışanların şirkete verdiği hizmetle bağlantılı  ve doğrudan Türkiye’deki şirketçe bu hisselerin çalışanlara verilmese dahi sonuçta grup şirketler olarak çalışanın yaptığı veya yapacağı hizmetler için bu bedelsiz hisselere sahip olduğu düşünüldüğünde gelirin türünü yine ücret olarak değerlendirmek daha doğru olacaktır. Uluslararası değerlendirmelere bakıldığında da bu tür gelirlerin tamamı ücret olarak değerlendirildiği görülmektedir. Sonuç olarak hisse edinim planı kapsamında yurtdışındakı grup şirketlerince Türkiye’deki çalışanlara doğrudan bir hisse verilmesi işlemi bu personelin grup şirketlerinde vereceği hizmet karşılığında sağlanan bir menfaat olarak değerlendirileceği için ücret olarak değerlendirilmesi de kaçınılmaz hale gelecektir.  Dolayısıyla stopaj suretiyle vergilenmeyecek bu ücretlerin de beyanname vermek suretiyle beyan edilmesi daha doğru olacaktır.

Bedelsiz Edinilen Hisse Senetlerini Daha Sonra Personel Tarafından Satılması Halinde Vergilendirme

Personele verilen bu opsiyonların kullanıldığında edinilen bedelsiz hisse senetlerinin edinildiğinde mi yoksa elden çıkarıldığında mı vergileneceği konusu ülkelere göre değişiklik gösterebilmektedir. Dolayısıyla elde edilen hisse senetleri realize olmadan ya da satılmadan bir değer ifade etmeyeceği için elde edilen gelirin ücret mi yoksa sermaye değer artışı olarak mı vergilendirileceği de tartışma konusudur. Ancak Türk Vergi mevzuatı açısından baktığımızda ücret olarak kabul edilen bir menfaatin nakit dışında bir hisse senedi olarak verilmesi durumunda piyasadaki emsal veya rayiç bedelinin bu menfaate hukuki ve ekonomik olarak tasarruf edildiği anda yani bu hisse senedini edindiği anda elde etme gerçekleşeceğinden GVK açısından da vergi doğuran olay gerçekleşmiş olacaktır. Edinilen bu hisse senedinin personel tarafından daha sonra elden çıkarılması ise sermaye değer artışı kapsamında değerlendirilebilir. Ancak GVK mük 80 inci maddesi kapsamında ivazsız edinilen hisse senetlerinin elden çıkarılması halinde herhangi bir vergilendirme olmadığını da hatırlamak gerekir. Ancak burada gelir türünün bir ücret olduğu dikkate alındığında karşılığında muhtemel bir hizmet olmasından dolayı bir ivaz olduğu da iddia edilebilir. Bu nedenle bedelsiz hisse senetlerinin eğer sermaye değer artışı kapsamında değerlendirilir ise bu durumda alış bedeli olarak hisse senetlerinin nominal tutarlarını alınması dana önce rayiç bedele göre yapılan ücret vergilendirmesi nedeniyle mükerrer vergilemeye yol açma ihtimali vardır. Ancak eğer bu hisse senetleri bir ivaz karşılığında elde edildiği iddia edilir ise o zaman bu hisse senetlerinin elden çıkarılmasında da alış bedeli olarak bu ivazın yani ücret olarak vergilendirilen tutarın alış bedeli olarak alınarak, GVK Mük 80 ve 81 inci maddeleri uyarınca beyan edilmesi gerekir.  Bu nedenledir ki bazı ülkeler ücret vergilemesini realizasyona dayandırmakta ve ücretin hisse senetlerinin elde edildiği dönemde değil de elden çıkarıldığı veya satıldığı dönemde vergilendirilmesi gerektiğini ileri sürmektedirler.

Hisse Opsiyonu Planı İle Bedelsiz Edinilen Hisse Senetlerinin Elde Tutulma Süresi İçinde Temettü Geliri Elde Edilmesi Halinde Vergilendirme

Burada edinilen bedelsiz hisselerin yurt içinden ve yurt dışından edinimi bu hisse senetlerinin elde tutulması süresi içinde elde edilecek kar payının vergilemesini de etkilemektedir.

Yurtiçindeki tam mükellef bir şirketin dağıtacağı kar paylarının % 50 si GVK 22 inci maddesi uyarınca istisna edilecektir. Buna göre diğer % 50 temettü geliri GVK 103 üncü maddesindeki ikinci dilim olan 30.000 TL yi aşıyor ise gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek ancak bu beyannamede temettü üzerinden yapılan stopajın tamamı mahsup edilebilecektir.

Yurtdışından bir temettü geliri elde edildiğinde ise ÇVÖ Anlaşmalarınca açıkça istisna edilenler hariç yıllık 1600 TL yi aşan  tevkifata ve istisna uygulamasına tabi tutulmayan temettülerin de beyan edilmesi gerekmektedir.

Gerek Türkiye’den gerekse yurtdışından personele hisse opsiyon planları veya hisse edinim planları ile bedelsiz veya emsaline göre düşük bedelle verilen hisselerin personel açısından ücret olarak değerlendirilerek vergilendirilmesi gerekir. Vergilemede Türkiye’den elde edilen hisseler için stopaj yöntemine göre işlem yapılırken yurtdışından doğrudan sağlanan bu tür menfaatlerin çalışanlar tarafından tutarına bakılmaksızın ücret olarak beyan edilmesi gerekir. Yine söz konusu hisselerin bedelsiz alındıktan sonra elde edilen temettü gelirlerinin de yine 2017 yılı için 1600 TL tutarı aşılır ise elde edilen temettü tutarının tamamının beyan gerekmektedir. O nedenle 2017 yılında böyle bir geliriniz var ise beyanname için sürenin oldukça azaldığını ve hızlıca değerlendirilerek beyan konusunda hareket edilmesini öneriyoruz.