Risk Analizi Odaklı Vergi İncelemelerinin Verginin Yasallığı Açısından Değerlendirilmesi

Kayıt Dışı Ekonomiyle Mücadele Eylem Planı çerçevesinde Vergi Denetim Kurulu (VDK) ve Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından son dönemlerde beyan dışı bırakılan gelirlerin vergi incelemesi yoluyla tespitinin yanı sıra, davranışsal yaklaşım politikaları çerçevesinde mükelleflerin vergiye gönüllü uyumlarını artıracak bir takım aksiyonların alındığını görmekteyiz.

Bu kapsamda, risk analiz sistemleri ile yapay zekâ destekli modellemeler kullanılarak potansiyel vergi  uyumsuzluklarına yönelik mükelleflere ve mükellef olmayan vatandaşlara izahat isteme maksatlı yazıların iletilmesi son dönemde kamuoyunun gündemini teşkil eden konular arasında.

Bu yazımızda, vergi idaresi tarafından mükelleflere ve mükellef olmayan kişilere bilgi isteme amaçlı gönderilen bu kapsamdaki yazıların yürürlükteki vergi kanunları karşısındaki durumunu ele alacağız.

Kamu giderlerini karşılamak üzere herkesin mali gücüne göre karşılıksız olarak Devlete vermekle yükümlü olduğu ekonomik değerler şeklinde nitelendirilebilecek vergiler genel olarak; gelir, servet ve harcama üzerinden alınmaktadır. Konuyu gelir vergileri özeline indirgeyecek olursak, günümüz kamu maliyesinde gelirin vergilendirme kapasitesinde dikkate alınacak ve gelir olarak değerlendirilecek iki temel akım bulunmaktadır.

Bunlardan birincisi, belli bir üretim faaliyetine katılma sonucu elde edilen ekonomik değerleri gelir sayan kaynak teorisidir. Bu teoriye göre,  elde edilen gelir, sürekli gelir yaratma özelliğini haiz ise vergilendirme yoluna gidilmektir. Ayrıca; ücret, faiz, rant ve kar payı gibi gelirler de üretim faktörlerinden elde edilen gelir olarak kabul edilerek vergilemeye konu edilmektedir.  İkinci teori olan safi (net) artış teorisinde ise satın alma gücünde belli bir dönemde ortaya çıkan artış vergilendirilebilir gelirin kapsamını belirlemektedir. Diğer bir ifadeyle bu teoride, dönem başı ile dönem sonu arasında servette ortaya çıkan artış miktarı ile kişinin dönem boyu yaptığı tüketim harcamalarının toplamı, incelenen dönem için gelir toplamını vermektedir.

Ülkemizdeki gelir vergisine yönelik düzenlemeler dikkate alındığında, genel hatlarıyla kaynak teorisinin benimsendiği ve bir takvim yılında Kanunda belirtilen kazanç ve iratların safi tutarının gelir vergisinin konusunu oluşturduğu görülmektedir. Buna göre, Kanunda sayılan ve kapsamı maddelerde açık ve kesin şekilde çizilmiş gelir unsurları olan; ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlar (bu kazançlara nelerin gireceği de tek tek sayılmıştır) gelir vergisinin konusunu oluşturmaktadır.

Yukarıda belirtilen durum, Gelir Vergisi Kanununun yasalaştığı 6/1/1961 tarihinden 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanuna kadar bu şekilde devam etmiştir. 4369 sayılı Kanun ise gelirin kavranması ve vergi tabanının genişletilmesi açısından bir milat niteliği taşımıştır. Bu düzenlemeyle gelirin kavranması açısından kaynak teorisi yerine net artış teorisi benimsenmiştir. Yasal değişikliğin gerekçesinde, vergi tabanının genişletilmesi ve yasaların kavramadığı gelirin bırakılmaması amacıyla yapıldığı belirtilen bu düzenlemeyle “Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği, tasarruf veya harcamasına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iratların safı tutarıdır.” şeklinde tanımlanmıştır. Yedinci gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar ise “Kaynağı ne olursa olsun diğer her türlü kazanç ve iratlar” şeklinde genişletilmiştir. Maddenin gerekçesi de en az madde kadar önemlidir. “... vergiye tabi olması gerektiği halde, beyan dışı bırakılan kazanç ve iratların, vergiye tabi olmadığı ileri sürülen gelirlerden kaynaklandığı yolundaki gerekçelerle mükellefler Vergi Usul Kanunundaki 30/7 nci maddeye göre yapılacak tarhiyatlardan kaçınabilmektedirler. Kaldı ki, vergiden kaçınma kastı olmasa dahi varlığı tespit edilen gelirin hangi vergilendirme rejimi çerçevesinde vergilendirileceğinin tespiti mevcut sistem içerisinde mümkün olmayabilmektedir. Uygulamadaki bu sıkıntılar ülkemizde geniş boyutlara ulaşan kayıt dışı ekonominin daha da yaygınlaşmasına katkıda bulunmaktadır. Kayıt dışında faaliyet gösteren potansiyel yükümlüler, bu şekilde elde ettikleri gelirin tespit edilmesi durumunda dahi etkin bir şekilde vergilenemeyeceği düşüncesinden hareketle söz konusu faaliyetlerini güven içinde sürdürebilmektedirler...”

Görüleceği üzere bu düzenlemeyle bir gelirin vergilendirilebilmesi için Kanunda açıkça belirtilmesi gerektiği anlayışı terk edilmiş, artık bir gelir unsurunun vergilendirilmemesi için Kanunda açıkça vergiden istisna edildiğine ilişkin hüküm bulunması gerektiği anlayışına geçilmiştir. Böylelikle ekonomik gelişmelere paralel olarak yeni gelir unsurlarının ortaya çıkması veya beyan dışı bırakılan ve vergiye tabi olmadığı iddia edilen gelir unsurları da kendiliğinden verginin konusuna girmiştir. Ayrıca satın alma gücü yaratan her türlü değer akımın vergilendirilmesiyle vergiye tabi olup olmama tartışmaları sonlandırılmış ve vergi idaresi, mükellef ve vergi yargısı ihtilaflarının da büyük ölçüde sonlandırılması amaçlanmıştır.

Söz konusu düzenlemenin yürürlüğü 1/1/1999 olarak belirtilse de  4/8/1999 tarihli, 4444 sayılı Kanunla uygulama 2002 yılının sonuna kadar ertelenmiş ve eski düzenlemelerin benzeri kuralların uygulamasına devam edilmiştir. Son olarak, 7/1/2003 tarihli ve 4783 sayılı Kanunla da bu düzenleme vergi sistemimizde hiç uygulamadan kaldırılmış ve teoriden ibaret kalmıştır. Düzenlemeyi ortadan kaldıran maddenin gerekçesi en az maddenin kendisi kadar ilginçtir. Gerekçede “Türk Vergi Sisteminde köklü reformların 1950 yılında başladığı, o tarihte belirlenen esasların ana hatlarıyla bugüne kadar korunduğu, 4369 sayılı Kanunla gelir tanımının değiştirildiği, 4775 sayılı Kanunla Hükümetin bir tercihte bulunduğu, gelirin tanımında "net artış teorisi" yerine "kaynak teorisi"nin benimsendiği, bu tercihin kayıt dışılığın artırılması anlamına gelmeyeceği, pek çok gelişmiş ülkede de gelir tanımının bu teoriye göre düzenlendiği, vergi oto kontrol mekanizmalarının sadece mevzuatta yer almasının yeterli olmadığı, bu düzenlemelerin uygulama ile anlam kazanacağı, uygulamanın başarısının da kuralın uygulanabilir olmasına bağlı olduğu...” ifadelerine yer verilmiştir. Bu arada konuya ilişkin kısa bir anekdot vermek gerekirse dönemin Cumhurbaşkanı tarafından bu madde “Gelir Vergisi Yasası'nda eski düzenlemelere, bu kez oto-kontrol ve güvenlik düzenekleri de olmaksızın geri dönülmesi, esasen eski düzenlemelerin sonucu olan kayıt dışılığı daha da özendireceğinden, gerçek kişilerin gelirlerinin büyük bölümü, şimdi olduğu gibi vergilendirilmemiş kazanç olarak kalacaktır. Bu durumun "kara para" ile savaşımda olumsuz etki yaratacağı açıktır. Oysa, verginin ödeme gücüne göre alınması, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağıtılması her vergi yasasında bulunması gereken niteliklerdir.” gerekçesiyle TBMM’ye geri gönderilmiş ancak TBMM’de söz konusu yasa tasarısı aynı şekilde kabul edilerek yasalaşmıştır.

Dolayısıyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilk defa yürürlüğe girdiği 1961 tarihinden günümüze kadar vergilendirilebilir gelirin kavranmasında kaynak teorisi ilkesi benimsenmektedir. Kısa bir süre de olsa yasalarda yer bulan net artış teorisi pratikte hiçbir zaman uygulama imkanı bulamamıştır. Gelir İdaresinde Daire Başkanı olarak görev aldığım dönemde de bu konu kamuoyu gündeminde kendine yer bulsa da somut çalışma aşamasına geçmemiştir.

Son dönemde vergi idaresi tarafından gerçek kişi mükelleflere ya da mükellef olmayan kişilere gönderilen izahat isteme yazılarında; şahısların şirket ortaklık bilgilerine yer verilerek, beyan edilen geliri  olmayan ya da banka hesap hareketleri, kredi kartı harcamaları veya tüketime yönelik diğer emareler done olarak kullanılmak suretiyle beyan edilen geliriyle harcaması arasında tutarsızlık bulunan kişilere üstü kapalı şekilde “nereden buldun?” sorusunun yöneltildiği görülmektedir. İdare söz konusu izahat isteme yazılarında hukuki gerekçe olarak 1 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 228’inci maddesindeki “her türlü bilgi, veri ve istatistiği toplamak suretiyle oluşturulacak Risk Analiz Sistemi üzerinden mükelleflerin faaliyetlerini gruplar ve sektörler itibarıyla analiz etmek, mukayeseler yapmak ve bu suretle risk alanlarını tespit etmek.” ibaresine dayandırmaktadır.

Vergi Usul Kanununun (VUK) 148 inci maddesinde “Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzelkişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların istiyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar.” hükmü yer almaktadır. Bu bakımdan vergi idaresi mükelleflerden ya da mükellef olmayan kişilerden bu amaçla ya da başka amaçlarla izahat isteyebilir. Bu yazılara cevap verilmemesi ya da geç cevap verilmesi VUK hükümleri çerçevesinde özel usulsüzlük cezasını gerektirir. Ancak yukarıda hukuki süreçlerini detaylı şekilde belirttiğim üzere, izahatı yeterli görülmeyen veya harcamanın kaynağını net olarak açıklamayan kişilere, harcamaya esas bu gelirlerin 7 gelir unsurundan birinden elde edildiği net şekilde ispatlanıncaya kadar,  tarhiyat yapılamayacağını değerlendiriyorum. Burada önemli bir diğer husus VUK’un 3/B maddesi gereği ispat külfetinin vergi idaresi uhdesinde bulunmasıdır. Bir diğer ifadeyle, vergi inceleme elemanının kaynağı izah edilemeyen harcamanın, vergiye tabi 7 gelir unsurundan birinden elde edilen gelirden kaynaklı olduğunu ispatlaması gerekmektedir. Dolayısıyla, şirket ortaklık bilgilerine yer verilerek, bir takvim yılındaki harcamaların dayanağını teşkil eden gelirin ne olduğuna yönelik istenilen izahat, gerçek kişiler açısından vergi tarhiyatına tek başına yeterli olmayacaktır. Yukarıda da belirttiğim üzere tarhiyat için bu gelirin şirketten kar payı yoluyla edinildiğinin, diğer bir deyişle menkul sermaye iradı olduğunun idare tarafından ispatlanması da gerekmektedir. Bunun yolu da şahsın ortağı olduğu şirketin de vergi incelemesine alınmasıdır. Şirketin ilgili dönemlerde matrah artırımı gibi dönemsel vergi aflarından yararlanması durumunda bu ihtimal de ortadan kalkmakta ve tarhiyatın hukuki dayanakları bütünüyle boşa çıkmaktadır.

Sonuç olarak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilk defa yürürlüğe girdiği 1961 tarihinden günümüze kadar vergilendirilebilir gelirin kavranmasında kaynak teorisi ilkesi benimsenmektedir. Kısa bir süre de olsa yasalarda yer bulan net artış teorisi ise pratikte hiçbir zaman uygulama imkanı bulamamıştır. Kaynak teorisine ilişkin temel esasların uygulandığı vergi sistemimizde, ekonomik gelişmelere paralel olarak ortaya çıkan yeni gelir unsurlarının kavranması için yasal düzenleme gerekmekte ayrıca,  beyan dışı bırakılan ve vergiye tabi olmadığı iddia edilen gelir unsurlarının kavranabilmesi ve vergi tarhiyatına konu edilebilmesi için ise bu gelirlerin mevcut olan 7 gelir unsurundan birine girdiğinin vergi idaresi tarafından ispatlanması gerekmektedir. Ancak, İdarenin vergisel yönden her konuyla ilgili mükelleflerden ya da mükellef olmayan kişilerden bilgi isteme yetkisi bulunmaktadır. Bu minvalde, her ne kadar, kaynağı belirsiz gelirlerden ya da harcamalardan hareketle tarhiyat yapabilmek için hukuki gerekçenin bulunması gerekse de kişilerin ortağı olduğu şirketlerin de izahat sonunda vergi incelemesine alınma ihtimali bulunduğundan, bu konuda profesyonel bir destek alınmasının daha yerinde olacağını değerlendirmekteyim.