Bilindiği
üzere dolaylı vergi sistemimiz ihracat işlemlerini vergi dışında bırakacak
mekanizmalar içeriyor. KDV ve ÖTV Kanunlarındaki ihracat istisnası ve ihraç
kayıtlı teslim uygulamaları bu mekanizmanın en önemli düzenlemeleri. ÖTV’ye
tabi malların ihraç kayıtlı teslimlerinde hesaplanabilecek KDV iadesi tutarı
ile ilgili olarak idarenin bir iç yazışma ile yaptığı yorum ile, alınabilecek
KDV iadesi tutarını sınırladığını ve yeniden tanımladığını anlıyoruz.
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun
11/1-c maddesine göre;
İhraç
edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait
katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil
edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi
dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı ve söz konusu malların,
ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç
edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer
taraftan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 8/2 nci maddesinde ÖTV’ye
tabi malların ihraç kaydıyla tesliminde ÖTV tecil-terkini düzenlenmiştir:
“2. İhraç edilmek şartıyla ihracatçılara teslim edilen
mallara ait özel tüketim vergisi, mükelleflerce ihracatçılardan tahsil
edilmemesi şartıyla, bu mükelleflerin talebi üzerine vergi dairesince tarh ve
tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların ihracatçıya teslim
tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde
tecil edilen vergi terkin olunur. İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak
gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi vade tarihinden itibaren 6183
sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesine göre
belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek
şartıyla teslim edilen malların 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen
mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde, tecil edilen vergi, tecil
edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında
Kanunun 48 inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile
birlikte tahsil edilir.”
4760
sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli listede yer alan ÖTV’ye tabi bir
ürünün belirtilen madde kapsamında ihraç kaydıyla teslimi durumunda, ÖTV’ye
isabet eden matrahın KDV iadesi alınıp alınamayacağı konusu Gelir İdaresi
Başkanlığının iç yazısına istinaden İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın
05/03/2020 Tarih 146207 sayılı iç yazısında aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.
“ ÖTV'ye tabi malların
ihraç kayıtlı tesliminde iade edilecek KDV tutarı, ÖTV'ye isabet eden KDV
tutarı düşülmek suretiyle hesaplanacaktır.
İhraç kaydıyla
teslimden kaynaklanan tecil-terkin kapsamındaki ÖTV dahil toplam bedel
üzerinden hesaplanan KDV'nin;
a) Tamamının ilgili
dönem beyannamesinin "Tecil Edilecek KDV" satırında yer alması
halinde, KDV iadesi (talebi) söz konusu olmadığından herhangi bir işlem
yapılmayacaktır.
b) Bir kısmının
"Tecil Edilecek KDV" bir kısmının "İhracatın Gerçekleştiği
Dönemde İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV" satırında yer alması
durumunda,
1-
Öncelikle ÖTV'ye isabet eden KDV tutarı ile "Tecil
Edilecek KDV" tutarı kıyaslanacak, "Tecil Edilecek KDV"
tutarının yüksek olması durumunda herhangi bir işlem yapılmayacak,
2-
ÖTV'ye isabet eden KDV tutarının "Tecil Edilecek
KDV" tutarından yüksek olması halinde ise aşan kısım KDV iade tutarından
düşülecek ve bu suretle ÖTV'ye isabet eden iade edilemeyecek KDV tutarı tespit
edilecektir.
Öte yandan, ÖTV
üzerinden hesaplanan ve yukarıda belirtilen şekilde iade hesabından düşülen KDV
tutarı, en erken ihracatın gerçekleştiği dönem beyannamesinin
"İndirimler" kulakçığının "İndirimler" tablosunda 107 kod
numaralı satır aracılığıyla indirim konusu yapılabilecektir.”
Konuyu bir örnekle açıklama gerekirse ;
Örnek: Satıcı mükellef kurum, 1.200 TL tutarında % 18 KDV’li olan Ötv’li bir ürünün ihraç kayıtlı nihai teslimini gerçekleştirmiştir. Teslim edilen ürün ihracatçı firma tarafından 3 ay içerisinde fiili olarak ihraç edilmiştir. Bu teslime ilişkin fatura detayları aşağıdaki gibidir.
Teslim Edilen Malın ÖTV Hariç Tutarı |
1.000
TL |
Teslim
Edilen Malın ÖTV Bedeli |
200
TL |
Toplam
Hesaplanan KDV (1.200 x 0,18 ) |
216
TL |
ÖTV
Hariç Tutara Ait Hesaplanan KDV ( 1.000 x 0,18)
|
180
TL |
ÖTV Bedeline Ait Hesaplanan KDV (200 x 0,18 ) |
36 TL |
Örnekte
mükellefin, başka bir hesaplanan KDV unsurunun olmadığı ve ilgili dönemdeki
devreden KDV tutarının 250 TL olduğu varsayımı altında, ihraç kayıtlı teslim
nedeniyle alınabilecek KDV tutarı 180 TL olacaktır.
ÖTV bedeline
isabet eden 36 TL tutarında hesaplanan KDV’nin ise en erken ihracatın
gerçekleştiği dönem beyannamesinin "İndirimler" kulakçığının
"İndirimler" tablosunda 107 kod numaralı satırında indirim konusu
yapılması gerekmektedir.
Sorumlu
Vergicilik Bakışıyla:
ÖTV’li bir ürünün yurt içi satışı
durumunda, hesaplanan KDV’nin tamamı beyan edilirken, aynı ürünün ihraç kayıtlı
teslimi durumunda ÖTV’ye isabet eden KDV iade edilmemektedir. İdarenin buradaki
yaklaşımının, ihraç kayıtlı teslimlerde ÖTV’nin de tecil ve terkin ediliyor
olmasından ötürü, ihraç edilen malın bedelinin ÖTV’siz tutar olduğu ve mal
bedelinin yüzde 18’ine kadar hesaplanan iade edilebilir KDV hesabında, ÖTV
hariç mal bedelinin esas alındığını anlıyoruz. ÖTV tahsil edilmeyeceği için
bunun üzerinden alınacak KDV’nin de aslında fiktif bir tutar olduğu ve bu
nedenle iade limitinin içinde dikkate alınmaması gerektiği şeklinde bir
yaklaşım olduğu anlaşılmaktadır. İdarenin bu tür yorum değişikliklerinin
sirküler ve tebliğ ile duyurulmasının ise uygulama birliği ve öngörülebilir bir
vergi sistemi bakımından daha uygun olacağını değerlendiriyoruz.
![](https://kpmgvergi.com/Content/TeamMember/Images/SadiErmurat_31082020_052633135398.png)