Bilindiği üzere dolaylı vergi sistemimiz ihracat işlemlerini vergi dışında bırakacak mekanizmalar içeriyor. KDV ve ÖTV Kanunlarındaki ihracat istisnası ve ihraç kayıtlı teslim uygulamaları bu mekanizmanın en önemli düzenlemeleri. ÖTV’ye tabi malların ihraç kayıtlı teslimlerinde hesaplanabilecek KDV iadesi tutarı ile ilgili olarak idarenin bir iç yazışma ile yaptığı yorum ile, alınabilecek KDV iadesi tutarını sınırladığını ve yeniden tanımladığını anlıyoruz.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi  Kanunu’nun 11/1-c maddesine göre;

İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı ve söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 8/2 nci maddesinde ÖTV’ye tabi malların ihraç kaydıyla tesliminde ÖTV tecil-terkini düzenlenmiştir:

“2. İhraç edilmek şartıyla ihracatçılara teslim edilen mallara ait özel tüketim vergisi, mükelleflerce ihracatçılardan tahsil edilmemesi şartıyla, bu mükelleflerin talebi üzerine vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil edilen vergi terkin olunur. İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde, tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.”

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli listede yer alan ÖTV’ye tabi bir ürünün belirtilen madde kapsamında ihraç kaydıyla teslimi durumunda, ÖTV’ye isabet eden matrahın KDV iadesi alınıp alınamayacağı konusu Gelir İdaresi Başkanlığının iç yazısına istinaden İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 05/03/2020 Tarih 146207 sayılı iç yazısında aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.

“ ÖTV'ye tabi malların ihraç kayıtlı tesliminde iade edilecek KDV tutarı, ÖTV'ye isabet eden KDV tutarı düşülmek suretiyle hesaplanacaktır.

İhraç kaydıyla teslimden kaynaklanan tecil-terkin kapsamındaki ÖTV dahil toplam bedel üzerinden hesaplanan KDV'nin;

a) Tamamının ilgili dönem beyannamesinin "Tecil Edilecek KDV" satırında yer alması halinde, KDV iadesi (talebi) söz konusu olmadığından herhangi bir işlem yapılmayacaktır.

b) Bir kısmının "Tecil Edilecek KDV" bir kısmının "İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV" satırında yer alması durumunda,

1-    Öncelikle ÖTV'ye isabet eden KDV tutarı ile "Tecil Edilecek KDV" tutarı kıyaslanacak, "Tecil Edilecek KDV" tutarının yüksek olması durumunda herhangi bir işlem yapılmayacak,

2-    ÖTV'ye isabet eden KDV tutarının "Tecil Edilecek KDV" tutarından yüksek olması halinde ise aşan kısım KDV iade tutarından düşülecek ve bu suretle ÖTV'ye isabet eden iade edilemeyecek KDV tutarı tespit edilecektir.

Öte yandan, ÖTV üzerinden hesaplanan ve yukarıda belirtilen şekilde iade hesabından düşülen KDV tutarı, en erken ihracatın gerçekleştiği dönem beyannamesinin "İndirimler" kulakçığının "İndirimler" tablosunda 107 kod numaralı satır aracılığıyla indirim konusu yapılabilecektir.”

Konuyu bir örnekle açıklama gerekirse ;

Örnek: Satıcı mükellef kurum, 1.200 TL tutarında % 18 KDV’li olan Ötv’li bir ürünün ihraç kayıtlı nihai teslimini gerçekleştirmiştir. Teslim edilen ürün ihracatçı firma tarafından 3 ay içerisinde fiili olarak ihraç edilmiştir. Bu  teslime ilişkin fatura detayları aşağıdaki gibidir.

Örnekte mükellefin, başka bir hesaplanan KDV unsurunun olmadığı ve ilgili dönemdeki devreden KDV tutarının 250 TL olduğu varsayımı altında, ihraç kayıtlı teslim nedeniyle alınabilecek KDV tutarı 180 TL olacaktır.

ÖTV bedeline isabet eden 36 TL tutarında hesaplanan KDV’nin ise en erken ihracatın gerçekleştiği dönem beyannamesinin "İndirimler" kulakçığının "İndirimler" tablosunda 107 kod numaralı satırında indirim konusu yapılması gerekmektedir.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla:

ÖTV’li bir ürünün yurt içi satışı durumunda, hesaplanan KDV’nin tamamı beyan edilirken, aynı ürünün ihraç kayıtlı teslimi durumunda ÖTV’ye isabet eden KDV iade edilmemektedir. İdarenin buradaki yaklaşımının, ihraç kayıtlı teslimlerde ÖTV’nin de tecil ve terkin ediliyor olmasından ötürü, ihraç edilen malın bedelinin ÖTV’siz tutar olduğu ve mal bedelinin yüzde 18’ine kadar hesaplanan iade edilebilir KDV hesabında, ÖTV hariç mal bedelinin esas alındığını anlıyoruz. ÖTV tahsil edilmeyeceği için bunun üzerinden alınacak KDV’nin de aslında fiktif bir tutar olduğu ve bu nedenle iade limitinin içinde dikkate alınmaması gerektiği şeklinde bir yaklaşım olduğu anlaşılmaktadır. İdarenin bu tür yorum değişikliklerinin sirküler ve tebliğ ile duyurulmasının ise uygulama birliği ve öngörülebilir bir vergi sistemi bakımından daha uygun olacağını değerlendiriyoruz.