Son yıllarda Kurumlar Vergisi (KV) oranı, önceki dönemlerin aksine bir çok değişikliğe uğramış ve vergi uygulayıcıları ile mükelleflerin hangi oranı, nasıl uygulayacağı konusunda tereddüt yaşamalarına sebep olmuştur. Halihazırda % 20 olarak bildiğimiz kanuni KV oranı 2017 yılından beri yapılan değişiklikler ile her yıl neredeyse farklı bir oran olarak karşımıza çıkmış ve yapılan en son düzenleme ile de kanuni oran kısaca banka ve finans kurumları için farklılaştırılmış, akabinde ihracat ve üretim faaliyetleri için sağlanan 1 puanlık indirim ile çoklu bir kurumlar vergisi oranı uygulamasına geçilmiştir.

Kurumlar Vergisi Oranı Tek Oran’dan Çoklu Oran Uygulamasına Dönüşmüştür

Bu çerçevede, genel KV oranı 5520 sayılı KV Kanunu’nun 32 inci maddesinde %20 olarak belirlenmiştir. %20 olarak belirlenen bu oran, KV Kanunu’nun Geçici 13’üncü maddesi çerçevesinde, kurumların 2021 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için %25, 2022 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için ise %23 olarak uygulanacaktır. Şu kadar ki bankalar, 6361 sayılı Kanun  kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketlerinin 2022 ve izleyen vergilendirme dönemi kurum kazançları üzerinden ise %25 oranında kurumlar vergisi alınacaktır. Dolayısıyla, 6361 sayılı Kanun  kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketlerinin 2022 ve izleyen vergilendirme dönemlerine ilişkin kurum kazançları %25 nispetinde, bunlar haricindeki kurumların 2022 vergilendirme dönemi kurum kazançları ise %23, izleyen vergilendirme dönemi kurum kazançları ise %20 nispetinde kurumlar vergisine tabi olacaktır. 

Bu düzenlemeler çerçevesinde yukarıda sayılan kurumların, 2022 yılı ikinci geçici vergilendirme dönemi beyannamelerinden başlamak üzere, 2022 ve sonrası hesap dönemlerine ilişkin kazançları %25, diğer kurumların ise 2022 hesap dönemi kazançları %23, sonraki dönem kazançları ise %20 oranında vergilendirilecektir.

Bura göre kurumlar vergisi oranı yıllar itibariyle aşağıdaki gibi uygulanmış ve uygulanacaktır.

2023 Yılı Sonrasındaki Dönemlerde Uygulanacak Kurumlar Vergisi Oranı Konusundaki Tereddüt Ortadan Kaltı.

Malum KVK 32 inci maddesine 7394 Sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle değişiklik yapılmış ve ikili oran uygulamasına geçilmişti. Ancak bu düzenleme yapılırken 1 inci fıkrasındaki bu değişikliğin ilgili Kanunun yürürlük maddesinde “ 2023 yılı vergilendirme dönemi kurum kazançlarına uygulanmak üzere 15.04.2022” tarihinde yürürlüğe gireceği ifadesi eklenmişti.

KVK 32 inci maddesinde 7394 Sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle yapılan bu oran düzenlemesinin,  ilgili 32 inci maddenin kanunun asli ve kalıcı bir maddesinde yapılması nedeniyle 2023 yılı sonrasındaki vergilendirme dönemleri için de farklı bir düzenleme yapılmadığı sürece 2023 yılı için belirlenen KV oranlarının uygulanacağını değerlendirmekle birlikte, KVK 32 inci maddesinin 1 inci fıkrasının yürürlüğünün 2023 yılı vergilendirme dönemi kurum kazançlarına uygulanmak üzere 15.04.2022 olarak belirlenmesi nedeniyle sanki sonraki vergilendirme dönemleri için bir hukuki boşluk varmış gibi yorumlanması ihtimali gündeme gelmişti. Ancak TBMM’de 1 Temmuz 2022 tarihinde kabul edilerek 7 Temmuz 2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7417 Sayılı Kanunun 57 inci maddesinde konuyla ilgili düzenlemeye gidilerek.  “8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 39 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde yer alan “2023 yılı vergilendirme dönemi kurum kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde,” ibaresi “2023 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerine ait kurum kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde,” şeklinde değiştirilerek 32 inci maddede yapılan değişikliğin 2023 ve devamı yıllarda uygulamasını kalıcılığı konusu netleşmiş ve tereddüt tamamen ortadan kaldırılmıştır. İdare’nin bu konuda ihtilaflara yol açılmasına izin vermeden hızlı aksiyon almasını takdirle karşıladığımı belirtmek isterim.

1 Puanlık İndirim Uygulamasında Kur Farkı, Faiz ve benzeri kazançlarda ayrıştırma yapılmamalı;

KV oranı değişikliği genel oranları belirleyen düzenlemelerde de devam ediyor. Bu konuda 7351 Sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle yine KVK’nun 32 inci maddesine ilave edilen üç fırka eklenerek iki faaliyet alanına 1.1.2022 tarihinden geçerli olmak üzere bir puanlık indirimli KV oranı uygulanma imkânı sağlanmıştır. Buna göre ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançları ile sanayi sicil belgesine haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına 1 puanlık KV oran indirimi uygulanmaya başlanmıştır. Bu iki fıkradaki indirimli oranlar, KVK 32 inci maddesi kapsamındaki diğer indirimler uygulandıktan sonraki kurumlar vergisi oranı üzerine uygulanacağı da ayrıca maddede belirtilmiştir.

7351 sayılı Kanunla getirilen bu indirimin uygulamasında “ihracattan elde edilen kazanç” ile “Üretim faaliyetinden elde edilen kazanç” kavramlarının açıklığa kavuşturulması uygulama açısından kritik öneme sahiptir. 

Hazine ve Maliye Bakanlığı konunun uygulama usul ve esaslarını 1 Seri No.lu KV Genel Tebliğinde değişiklik yapan ve 14 Mayıs 2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 20 Seri no.lu KV ile açıklamıştır. Buna göre; ihracat yapan kurumların ihracattan elde ettikleri kazançlarıyla sınırlı olmak üzere KV oranının 1 puan indirimli uygulanabilmesi için ihracat faaliyeti ile iştigal etmeleri, üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların bu indirimli 1 puandan yararlanabilmeleri için de sanayi sicil belgesine sahip olmaları ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etme şartlarının birlikte sağlamaları gerekli ve yeterlidir. Tebliğ her iki indirim konusunun nasıl uygulanacağını detaylarını ayrı ayrı açıklamış olup bizim üzerinde duracağımız kısım olan kur farkı konusu 1 Seri no.lu KV Genel Tebliğine eklenen 32.1.2.12.2 bölümünde, münhasıran üretim veya ihracat kazançlarına isabet eden kur farkı ve diğer gelirlerin durumu başlığı altında açıklandığını görüyoruz.

Buna göre gerek ihracat faaliyeti gerekse üretim faaliyeti kapsamında doğan alacaklara isabet eden kur farkı, faiz ve benzeri gelirleri 1 puan indirim uygulanacak kurum kazancı değerlendirilirken, bu faaliyetler kapsamındaki alacakların tahsilinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerin ise söz konusu indirimden yararlanamayacağı belirtilmiştir.

Ayrıca yine aynı Tebliğin 32.1.2.12.1. Genel Giderlerin Dağılımı bölümünde; indirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesinin esas olduğu, söz konusu indirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen kazancın, kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının, ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerektiği açıklanmıştır.

Dolayısıyla, bir önceki paragrafta belirtilen ve alacakların tahsilinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerin indirimden yararlanamayacağı şeklindeki belirlemenin bütün durumlara uygulandığında çok doğru olmayacağı görülmektedir. O nedenle bu uygulamanın birçok ihtilaf yaratmaya açık olduğunu belirtmek isteriz. Şöyle ki, farz edelim bir sanayi kuruluşu tüm faaliyeti siparişe dayalı ve sahip olduğu sanayi sicil belgesine uygun üretim faaliyetinden oluşmakta ve diğer bir faaliyeti bulunmamaktadır. Buna göre normalde tüm ticari kazancının 1 puan indirimden yararlanması beklenir. Ancak, söz konusu sanayi kuruluşunun, satış politikası gereği siparişe dayalı üretim için peşin olarak nakden veya çek ile tahsilat yapmakta ve söz konusu tutarları ilgili banka hesabına aktararak muhasebe kaydını da banka hesabına borç kaydederek tamamlamakta ve siparişin tesliminde herhangi bir alacak olmayacak şekilde ürünlerini teslim etmektedir. Bu durumda nakit veya çek olarak peşin tahsilat veya avans olarak tahsil edilen döviz veya TL bazlı tutarlar bir alacak olmamakla birlikte kur farkı veya faiz gelirine neden olduğunda bu kısmın tahsilattan sonra oluşan bir kur farkı olduğu gerekçesiyle 1 puanlık indirimli kurumlar vergisi oranından yararlanamama gibi bir durum söz konusu ortaya çıkmaktadır Halbuki söz konusu kur farklarıda sanayi üretimi organizasyonunun bir parçası niteliğinde olduğu açıktır. Buna göre gelirinin tamamı sanayi üretiminden elde edilen şirketin sırf peşin tahsilat yaptığı gerekçesiyle oluşan kur farkı ve faiz gibi gelirlerin sanayi üretiminin bir parçası olmadığı yönünde bir görüş oldukça katı olacağı açıktır. Dolayısıyla Tebliğin yukarıda belirtilen “alacakların tahsilinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerin” ifadesinin peşin veya avans ile çalışan firmalar açısından veya avanslar açısından açıklığa kavuşturulması oldukça önem arz etmektedir. Bununla birlikte tebliğin söz konusu ifadesine gerek olmadığını ve bu ayrıştırmanın yapılmasının indirimli kurumlar vergisi uygulaması ile kanunen verilen teşviğin etkisini azaltarak tabiri caizse bir taraftan verip diğer taraftan almak şeklinde yorumlanacağı kaçınılmaz.

Diğer taraftan birebir aynı olmamakla birlikte benzer ihtilaflar, yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde de geçmişte gündeme gelmiş ve yıllara sari inşaat ve onarım işinin kazancı işin bittiği yılda vergilenirken yıllara yaygın inşaat işleri ile ilgili kur farklarının, hakedişin bir unsuru olarak kabul edilmemesi konusu yargıya taşınmış ve Danıştay tarafından söz konusu kur farkı ve faiz gelirleri de hakedişin bir parçası görülerek bu gelirlerin elde edildiği yılda değil işin bittiği yılda vergilendirilmesi gerektiği sonuçlarına varmıştır.(Danıştay 4.Dairesinin 30.5.1995 Tarihli Kararı)

Sorumlu vergicilik bakışıyla,

Öncelikle kurumlar vergisi oran uygulamasında çoklu oran sistemine geçilmiş ve en önemlisi de 2023 sonrasındaki uygulanacak kurumlar vergisi oranına ilişkin tereddüt ortadan net olarak kaldırılmıştır. Şirketlerin bu çoklu kurumlar vergisi oran uygulamasında geçici vergi ve kurumlar verisi beyanları hiç olmadığı kadar daha fazla ve dikkatli olmayı gerektirdiği açıktır.

Diğer taraftan özellikle pandeminin etkilerini halen yaşadığımız ekonomik ve geopolitik sorunların arttığı bu dönemde şirketlerin sürdürülebilirliğinin ve istihdamın devamının sağlanması açısından 7351 sayılı Kanun ile kurumlar vergisi oranının ihracat ve üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar için 1 puan olarak indirilmesi oldukça olumlu. Ancak, konuyla ilgili hazırlanan tebliğ oldukça açık ve aydınlatıcı olmasının yanında alacakların tahsilinden sonra oluşan ve ihracat veya sanayi üretiminin devamı mahiyetindeki kur farkı ve faiz gelirlerini 1 puanlık indirimin dışında tutulması özellikle peşin esasında sipariş üzerinde çalışan firmalar açısından teknik olarak çok uygun olmadığını düşünüyoruz.

Bu nedenle yeni ihtilaflar yaratılmaması adına tebliğin kur farkı ve faiz gelirlerini ilişkin bu bölümünün en azından peşin tahsilat veya avans uygulamalarına ilişkin olarak tekrar değerlendirilmesi gerekir.