Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ve İndirimler Bütünüyle Yurt İçi Asgari Vergi Hesabında Dikkate Alınmalı mı?

2025 yılının ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerin verilmesine sayılı günler kaldı. Bu dönemin en büyük farkı geçtiğimiz yaz 7524 sayılı Kanunla yasalaşan ve ilk defa uygulanacak olan bazı düzenlemelerin ilk defa bu yılın geçici vergi dönemlerinde beyana konu edilmesi olacak.

Ticari ve mesleki kazançlarda günlük hasılat tespiti, serbest bölge kazanç istisnası ile yatırım fonu ve ortaklıklarının kazanç istisnası koşullarında değişiklik, KÖİ projelerinden elde edilen kazançlara artırımlı kurumlar vergisi oranı uygulanması gibi önemli düzenlemelerin yanında bu dönemde ilk defa yurt içi asgari kurumlar vergisi de tüm kurumlar vergisi mükelleflerine uygulanacaktır.

Söz konusu uygulamaya göre kurumların bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri kazançlarına Kanundaki genel oranların uygulanması suretiyle hesaplanacak kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacaktır. Buna göre, kurumlar vergisi beyannamelerindeki ticari bilanço karı/zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenecek, geçmiş yıl zararları indirilecek ve kanun maddesinde belirtilen istisna ve indirimler bu hesaplamada dikkate alınarak düşülecektir.

Gerek Kurumlar Vergisi Kanununda gerekse konuya ilişkin yayımlanan Tebliğde hangi indirim ve istisnaların bu hesaplamada dikkate alınacağı ya da hangilerinin hesaplamaya dahil edilmeyerek yurt içi asgari kurumlar vergisinin kapsamı dışında kalacağı sayılarak belirtilmiştir. Diğer taraftan,  23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği uyarınca kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan tutarlar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacağı belirtilmiştir. Ancak, aynı Tebliğin devamında Kurumlar Vergisi Kanunu ya da diğer muhtelif Kanunlarda sayılmakla birlikte kurumlar vergisi beyannamesinde ilgili satırı bulunmamasından dolayı diğer indirim ve istisnalar satırında yer verilen indirim ve istisnalar üzerinden de  asgari kurumlar vergisinin hesaplanacağı ifade edilmiştir.

Peki, ilgili diğer vergi mevzuatları uyarınca,  vergi matrahının tespitinde dikkate alınmayacak ve bu bakımdan, beyanname üzerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacak her türlü düzeltme işlemleri yurt içi asgari verginin kapsamına girecek mi? Örneğin VUK’un geçici 33 üncü maddesinde banka ve diğer finans kurumları ile maddede sayılan diğer kurumların enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kar ya da zararlarının vergi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı hususunu bu kapsamda değerlendirebiliriz. Diğer taraftan beyanname üzerinde düzeltme amacı taşıyan, Kanun koyucu ya da vergi idaresinin vergi matrahına doğru ulaşabilmek adına beyannamede diğer indirimler satırının kullanılması suretiyle düzeltilmesine cevaz verdiği indirimler yurt içi asgari vergi matrahında dikkate alınacak mı? Örneğin 555 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinnin 40/3 maddesinde, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere, amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarların 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde diğer indirimler kullanılmak suretiyle gider yazılabileceği ifade edilmiştir.

Öncelikle şunu belirtmek gerekir ki yurt içi asgari kurumlar vergisi, Kanun koyucunun vergi kanunlarıyla getirmiş olduğu indirim ve istisnalara sınırlama getiren, diğer bir ifadeyle, sayılan indirim ve istisnalardan mutlak ve azami düzeyde yararlanmayı sınırlandırıp bu alanlardan da bir miktar vergi almayı öngören bir düzenlemedir. Kanunun yazım çalışmalarında yer almış bir kişi olarak gerek yurt içi asgari kurumlar vergisinin gerekse ondan önce yürürlükte olan ve bir defaya mahsus olarak alınan ek vergi düzenlemelerin bu amaçlarla çıkarıldığını söyleyebilirim. Zira madde gerekçelerinde de düzenlemelerin asıl amacının teşvik mahiyetinde verilen indirim ve istisnalar üzerinden vergi alınmasına yönelik olduğunu anlayabiliriz. Bu bakımdan gerek ek vergi tebliğinde, gerekse yurt içi asgari kurumlar vergisine yönelik çıkarılan kurumlar vergisi tebliğinde; mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamelerin bu satırlarına yazılan tutarlar üzerinden ek vergi veya asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacağı açıkça ifade edilmiştir. Bu kapsamda, TMS/TFRS ile VUK hükümleri arasındaki değerleme farkları, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda borç alan kurum nezdinde Türk Lirası’nın değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirleri, kıdem tazminatı karşılığı iptali, uyumlu mükellef indirim hakkı gibi  ticari kardan mali kara ulaşırken beyanname üzerinde KKEG ya da indirim yoluyla yapılan düzeltmeler üzerinden asgari vergi hesaplanmayacağı Tebliğde açıkça belirtilmiştir. Görüleceği üzere, anılan Tebliğ bu hususta örneklere yer vermiş ve örneklerin sonunda “gibi” ifadesine yer vererek bu durumun aslında benzer duruma sahip olan diğer düzeltmeler için de geçerli olacağını üstü kapalı şekilde kabul etmiştir.

Bu minvalde; banka ve finans kurumlarının enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan beyanname üzerinden yaptıkları düzeltme işlemlerinden kaynaklı KKEG veya indirimlerin Tebliğde yapılan açıklamalar ile madde gerekçelerinde yer verilen hükümler çerçevesinde asgari vergiye tabi olmaması gerektiğini değerlendiriyorum. Zira, burada yapılan KKEG’ye atma işlemi ticari kardan mali kara ulaşırken kurumların fiilen yapmış olduğu ancak vergi kanunları tarafından kabul edilmeyen gerçek gider mahiyetinde değilken, yapılan indirim işlemleri ise vergi kanunları uyarınca verilen teşvik mahiyetinde olup beyanname üzerinden indirimine ayrıca izin verilen işlemlerden değildir. Aynı şekilde, 555 sıra Nolu VUK Genel Tebliğ uyarınca ROFM ayrıştırması nedeniyle amortisman olarak dikkate alınmayan tutarların , 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde diğer indirimlere yazılmak suretiyle gider olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir. Burada yapılan işlem de esasında vergi matrahına doğru şekilde ulaşabilmek adına beyanname üzerinde yapılan düzeltme işlemidir. Çünkü enflasyon düzeltmesi uygulaması nedeniyle amortismana tabi kıymetlerde ROFM ayrıştırması yapılmış ve mükelleflerin bu döneme amortisman giderleri uygulamadan kaynaklı olarak sınırlandırılmıştır. Bu bakımdan kazanılmış hakların korunması ve vergilemede adalet ilkeleri kapsamında bu hakların sonraki dönemde kullanılmasına Tebliğ yoluyla izin verilmiştir. Dolayısıyla mükelleflerin ROFM nedeniyle gider olarak dikkate alamadığı amortismanları sonraki dönemlerde beş eşit taksit halinde indirim yoluyla matrahtan düşmelerine imkan tanınmıştır. Bu işlem mükelleflere verilmiş bir teşvik değil, esasında kazaılmış haklarının korunmasına yönelik bir düzeltme işlemidir ve asgari vergi hesaplanırken bu tutarlar üzerinden ayrıca bir vergi hesaplanaması gerekmektedir.

Bu örnekleri çok daha fazla çeşitlendirebiliriz. Örneğin 311 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde binek otomobillerde gider kısıtlamasına yönelik açıklamalara yer verilmiştir. Tebliğin 15 inci maddesinde ise binek otomobillerde amortisman giderlerine yönelik açıklamalar yapılırken maddenin üçüncü fıkrasında “Mükelleflerin aktiflerinde yer alan binek otomobiller için amortismana esas bedelden daha fazla tutar üzerinden amortisman ayırmaları halinde, genel hükümlere göre ayrılan amortisman tutarı ile amortismana esas bedel üzerinden ayrılan amortisman tutarı arasındaki fark, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak, o yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisi kazancına ilave edilecektir. Söz konusu binek otomobillerinin mükellefler tarafından satışı halinde ise ilgili yıllarda amortisman ayırma aşamasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave olunan tutarların toplamı mükelleflerce vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınacak ve bu tutar, gelir veya kurumlar beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırında gösterilmek suretiyle  kazanç üzerinden indirim konusu yapılabilecektir.” şeklinde ifadelere yer verilmiştir. Buna göre mükellefler, binek oto için getirilen sınırların üzerinde amortiman ayırırlar ise aradaki fark KKEG olarak dikkate alınacak ve bu tutarlar asgari verginin hesabında dikkate alınacaktır. Ancak, bu kıymetlerin sonraki dönemlerde satılması halinde amortismandan kaynaklı mükerrer vergileme olmaması adına KKEG’den kaynaklı önceki dönemde vergilemeye tabi tutulmuş farkların diğer indirimlere yazılarak vergi matrahına doğru şekilde ulaşılması sağlanacaktır. Dolayısıyla burada yapılan indirim işlemleri üzerinden ayrıca asgari vergi hesaplanmaması ve bu tutarların da düzeltme işlemi kabul edilerek yurt içi asgari vergi kapsamı dışında bırakılması gerekmektedir.

Sonuç olarak vergi beyannameleri üzerinde yer alan “KKEG’ler” ile “Diğer İndirimleri” iki farklı kategoriye ayırmak gerekmektedir. İşletmelerin ticari faaliyeti esnasında fiilen yapmış oldukları ancak vergi kanunlarınca gider olarak kabul edilmeyen giderler KKEG olarak yurt içi asgari vergi hesabında dikkate alınması ancak, dönem sonundaki vergi matrahına doğru şekilde ulaşabilmek adına yasa koyucu ya da vergi idaresi tarafından yapılan düzeltme amaçlı KKEG satırına yazılan tutarların ise asgari vergi hesabında dikkate alınmaması gerektiğini düşünüyorum. Aynı şekilde, teşvik mahiyeti taşıyan ve beyannamede ayrıca satır olarak yer verilmediği için diğer indirimler satırında yer alan harcamaların yurt içi asgari vergi hesabında dikkate alınması gerekirken, Tebliğde örneklerine yer verilen ve yukarıda da örneklerini genişlettiğim düzeltme amaçlı bu satırlara yazılan tutarların asgari vergi hesabında dikkate alınmaması ve bu bedellerin manuel olarak hesaplamadan ari tutulması gerektiğini değerlendirmekteyim. Zira bu işlemler, bütünüyle düzeltme mahiyetinde olmakta ve asgari verginin getirilme gerekçesiyle örtüşmemektedir.