Son dönemde bankaların ödeme işlemlerini kendi bünyeleri üzerine çekmek, ödemelere aracılık yapmak amacıyla şirketlere sunduğu promosyon kapsamında değerlendirilebilecek teşvik veya primler konusunda vergi denetim birimlerinin, primi elde eden şirketlere cezalı KDV tarhiyat yapmalarının, KDV Kanununun mantık ve uygulamasına uygun olup olmadığı tereddüt yaratmıştır.

Öncelikle önemine binaen tekrar tekrar vurgulamak gerekse de, Anayasa’nın 73 üncü maddesinde;  herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiştir. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olduğu, ve yine Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceğinin de hüküm altına alınmış olduğunu unutmamak gerekir. Üst hukuk normu olarak Anayasa, bu maddeyle, vergi uygulamalarının nasıl yapılabileceği açıklarken, çağdaş vergileme prensiplerinden kanunilik, genellik, belirlilik, adalet, tarafsızlık ve eşitliğin de gerekliliği maddenin lafzı ve ruhuna işlenmiştir.

Diğer taraftan bir vergi kanun maddesinin nasıl anlam ifade ettiği ve nasıl okunacağı veya yorumlanacağı Vergi Usul Kanunu’nun 3 üncü maddesinde belirtilmiş olup buna göre; Vergi kanunlarının lafzı (sözle anlatılan anlamı) ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının göz önünde tutularak uygulanacağı açıklanmıştır.  Dolayısıyla, bir vergicinin vergi kanunlarını öğrenmeye veya uygulamaya başlamadan önce ilk öğrenmesi gereken hususlardan birisi VUK’nun 3 üncü maddesindeki bu açıklamadır.

Anayasa’nın bu üst normu ve VUK’nun yukarıda belirtilen 3 üncü maddesine konumuza özgüleyerek öncelikle KDV Kanununun lafzına ve sonra ruhuna yani amacına veya gerekçesine bakarak ithalata aracılık eden banka tarafından teşvik kapsamında şirketlere verilen bir prim üzerinden KDV hesaplamak gerekir mi gerekmez mi karar verelim.

KDV Kanununun; 1/1 inci maddesinde, Türkiye'deki ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu hüküm altına alınmış ve 4 üncü maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu ifade edilmiştir. Bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.

İthalat işlemine aracılık işlemi karşılığı verilen primlerin bir teslim veya teslim sayılan hal olmadığı için hizmet kapsamına girip girmediğinin değerlendirilmesi gerekir.

KDV Kanununda belirtildiği üzere bir hizmetin KDV’ye tabi tutulabilmesi için ticari, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde hizmetin Türkiye’de yapılması  veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması KDV uygulaması için yeterlidir. Ancak bankaların yapmış olduğu söz konusu ödemeler bir hizmet karşılığı değildir.

Uygulamada bir bankanın ithalat işlemine aracılık yaptığı durumda dört taraf ve bir işlem bulunmaktadır. Bunlar:

·         İthalatçı

·         İhracatçı 

·         Amir Banka

·         Lehtar Banka

·         Para transferine aracılık işlemi

Bu işlemler nedeniyle, Banka ödemeyi kendi nezdinde gerçekleştirebilmek amacıyla şirketlere bir nev’i teşvik primi veya promosyon vermektedir, Haliyle burada Banka promosyon veya teşvik vererek ithalat işlemine aracılıkta ithalatçının kendi bankasını tercih etmesini planlarken, banka şirketten bir hizmet almamakta ve bir hizmet karşılığı ödemede bulunmamaktadır. Diğer bir anlatımla bunun bir mal veya hizmet alan bir alıcıya,  satıcının belirli bir miktar veya tutarda sağlayacağı promosyondan bir farkı bulunmamaktadır. Promosyon uygulamasında mal veya hizmeti alan kişi karşı tarafa bir hizmet sunmaz sadece bir faydadan ilave bir bedel ödemeden yararlanır ki KDV Uygulama tebliğinde açıkça belirtildiği üzere bırakın alıcıyı, promosyon teslim yapan veya hizmeti ifa eden satıcı veya hizmeti sunun açısından dahi KDV’ye tabi görülmemiştir.

Konuyu KDV Kanunu kapsamında hizmetin tanımından yani kanunda hizmeti tanımlayan 4 üncü maddenin lafzından hareketle her bir işlem için açıklayacak olursak; Hizmet:

·         Bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek; İthalat işlemini gerçekleştirecek olan şirket burada Amir banka için herhangi bir hizmet vermemektedir. Herhangi bir şey yapmamakta, herhangi bir işlem, imalat onarım, temizlemek, muhafaza veya herhangi bir şeyin hazırlanması veyahut değerlemesini yapmamaktadır.  Özetle,  ithalatçı şirket sadece amir bankanın ödeme işlemine aracı olmasını kabul etmektedir.Hal böyle olunca, şirket tarafından ithalat ödemelerini yapmak için seçilen bankaya, ithalatçı tarafından sağlanan bir fayda yoktur.

·         Kiralama konusunda şirket olarak  yine burada bankaya herhangi bir hak kullandırma vs gibi royalti veya gayri maddi hak oluşturacak bir kiralama işlemi yoktur. Ayrıca bankaya yapılan fiziki bir kiralama da yapılmaktadır. Yani banka tarafından ödenen işlem bir kiralama karşılığı değildir.

·         Bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek: İthalatçı şirket olarak, ithalata aracı olarak şeçilen bankaya bir şeyi yapmama da taahhüt edilmemektedir. Diğer bir ifadeyle bankanın ödediği tutar ithalatçının bir şeyi yapmama taahhüdü karşılığı değildir. Bu işlemde ithalatçı şirket, sadece bankanın ithalat bedelini ödemeye aracılık etme teklifini kabul ederek kapsamda bankanın sağladığı promosyonu kabul edilmektedir ki bu bir şeyi yapmama taahhüdü olarak yorumlanamaz.  

·         Hizmetin tanımındaki “gibi” ifadesi incelendiğinde bir hususun hizmet olarak akdedilebilmesi için özetle aktif olarak bir şeyi yapmak veya pasif kalarak yapmamayı taahhüt etmeye benzer bir işlemin olması gerektiği görülecektir. Eğer kanunun 4 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında sadece;  teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemin hizmet sayılacağı ifadesi olsaydı, bu durumda dayanağı ne olursa olsun ticari, zirai ve mesleki faaliyet kapsamında alınacak herhangi bir paranın karşılığı hizmet olarak sayılarak KDV’nin konusuna girdiği iddia edilebilirdi. Ancak söz konusu 4 üncü madde hizmeti, teslim veya teslim sayılan haller ile ithalat dışındaki işlemler olarak tanımladıktan sonra “İŞLEM”leri de tanımlamış ve bu işlemleri bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak gibi aktif ve bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi pasif şekillerde gerçekleşebileceği belirtmiştir.

Bu nedenle, KDV Kanununun 1, 4 ve 5 inci maddelerinin lafız ve gerekçelerine bakıldığında bankanın promosyon/teşvik kapsamında şirketleri kendi portföyüne çekmek için yaptığı ödemelerin bir hizmet olarak değerlendirilemeyeceğini düşünüyoruz. Söz konusu bankalar tarafından ithalatına aracılık yaptığı şirketlere aktarılan bu tutarların banka açısından ticari faaliyetini geliştirmek için katlanılan bir pazarlama, satış gideri, ithalatçı şirket açısından ise Kurumlar Vergisine tabi bir gelir olarak dikkate alınacağı tabiidir.  

Ayrıca, banka ve sigorta şirketlerinin Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri nedeniyle kendi lehlerine almış oldukları paralar 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun madde 17/4-3 uyarınca KDV’den istisna edilmiştir. Bankaların ticari faaliyetlerini geliştirmek amaçlı vermiş olduğu teşvik veya promosyonları, KDV uygulama tebliğinde açıklanan promosyon hizmetlerine benzer nitelikte değildir.  Bu nedenle, işlem olarak KDV den istisna olan bir konu ile ilgili olarak verilen bir teşvik veya promosyonun muhakkak surette bankanın yarattığı ancak vergiden istisna edilen katma değerin bir uzantısı olarak ele alınması gerektiği ve KDV’ye tabi olmayacağı da değerlendirilebilir.  

Ayrıca yapılan incelemeler nedeniyle rapor değerlendirme komisyonlarında gerekçesi olarak ithalatçıların ithalat bedeline aracılık yapılması amacıyla bankaya bir finansman imkanı sağlandığı bunun da post finansman hizmeti olarak değerlendirilerek, banka tarafından alınan primlerin post finansman hizmeti sunumunun bir sonucu olarak KDV’ye tabi olduğu gibi argümanların ileri sürüldüğü görülmüştür. Ancak böyle bir durumda bankalara yatırılan mevduatın karşılığı alınan faiz tutarlarının da bir hizmet sunumu olarak KDV’ye tabi tutulma sonucunu doğuracağı açıktır ki mevcut KDV mevzuatı ve buna paralel uygulamada bankalara yatırılan mevduat nedeniyle bankaya verilen bir hizmet söz konusu olmayıp yapılan işlem bankaya para yatırılarak paranın değerlendirilmesi işlemidir. Bu işlemde bir hizmet ifasından bahsetmek mümkün olmayıp tam tersi mevduatı değerlendirerek sahibine faiz ödeyen şirket bu değerlendirme örneğin kredi vermek suretiyle elde edeceği gelir KDV Kanunun 17/4-e kapsamında KDV’den istisnadır.  Dolayısıyla, ithalatçıların ithal bedellerini ödemeleri nedeniyle ilgili bankaya para yatırması ve karşılığında promosyon olarak prim elde etmesi ile bankaya mevduat yatırıp faiz geliri elde etme arasında özellikle post-finansman açısından bir fark yoktur. Buradaki her iki tür gelir de ticari kazanca dahil edilerek vergiye tabi tutulması gerekirken, herhangi bir hizmetin karşılığı olmayan bu tutarlar üzerinden KDV hesaplanması hem KDV Kanununun ilgili maddelerinin lafzı hem de ruhu olarak ifade ettiğimiz gerekçesi ile uyumlu olmayacaktır.

Sorumlu vergicilik bakışıyla…

Bugünlerde yaygın olarak yürütülen vergi incelemeleri ile ithalatçıların ithalat bedellerini ödemek amacıyla bankaları aracı kılması ve paralarını ödeme amacıyla bu bankalara yatırması işlemini teşvik etmek amacıyla bankalarca ithalatçılara verilen teşvik, prim veya promosyon adı altındaki ödemelerin, mevduat yatırma işleminden bir farkının olmadığı, ve KDV Kanunu açısından bir hizmet sayılmayacağı, dolayısıyla da KDV’ye tabi tutulmaması gerektiğini değerlendiriyoruz. Bu amaçla yapılan tarhiyatların veya tarhiyat aşamasındaki işlemlerin bu gözle tekrar değerlendirilmeli uygun olur kanaatindeyiz.