İthal Edilen Eşyada Emsal Bedel Sorunu

Yayınlanma Tarihi: 25 Mayıs 2021


Eşya Aynı Matrah Farklı- “Söyleyin Suçlu Kim?”

Vergi mükelleflerinin yaşadığı çelişkili uygulamalar gerçekten farklı ve tahayyül edilemeyen noktalara gitmeye başladı. Bu nedenle kim haklı tartışılır ancak ithal edilen eşyanın emsal bedeli ve KV ile KDV matrahı açısından bakıldığında Gümrük ve Vergi idarelerinin farklı uygulamaları sonucu suçlu maalesef mükellef olarak ortaya çıkıyor.

Türkiye’de faaliyet gösteren çok uluslu bir şirketin Türkiye şubesi veya Türkiye’deki iştiraki veyahut doğrudan veya dolaylı ilişkili kurumunun, yurt dışından ilişkili kurumdan Türkiye’de imalatını veya distribütörlüğünü yaptığı bir ürünü veya yedek parçayı ithal ettiğini ve bu ürünü veya yedek parçayı iç piyasaya veya yurtdışına imal ederek sattığını düşünelim. 

Gümrük Mevzuatı Açısından;

Söz konusu ithal edilen ürün ile ilgili olarak doğal olarak herhangi bir istisna söz konusu değil ise ithalat aşamasında  KDV Kanununun 21 inci maddesi uyarınca ithal edilen eşyanın KDV matrahı belirlenmekte ve KDV Kanununun 47-52 inci maddeleri uyarınca Gümrük Kanununa  göre tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler gümrük idaresine ödenerek mal ithal edilmektedir.

KDV Kanununun 21 inci maddesine göre İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır:

a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,

b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,

c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler

Diğer taraftan “gümrük kıymeti” Gümrük Kanununun 24 üncü maddesinde tanımlanmakta ve söz konusu 24 üncü maddenin 1 inci fıkrasına göre İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedeli olduğu,  satış bedelinin ise Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28 inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu hüküm altına alınmıştır.

Yine maddenin devamında, Şu kadar ki, eşyanın satış bedelinin gümrük kıymetine esas alınabilmesi, aşağıdaki koşullara bağlı olduğu belirtilmiş ve aynı fıkranın (d) bendinde; “Alıcı ve satıcı arasında bir ilişki bulunmamalı; ilişkinin varlığı durumunda ise, satış bedeli bu maddenin 2 nci fıkrası hükümlerine göre gümrük kıymeti olarak kabul edilebilir nitelikte olmalıdır.” hükmü ile alıcı ve satıcının ilişkili olması durumunda satış bedelinin gümrük kıymeti açısından kabul edilebilirliğinin aynı maddenin ikinci fıkrasındaki şartlara göre hareket edileceğini açıkça ifade etmiştir. 

Aynı maddenin 2 inci fıkrasının (a) bendini incelediğimizde ise; “yukarıdaki fıkra hükümlerini uygulayarak satış bedelinin belirlenmesinde, alıcı ile satıcı arasında bir ilişkinin varlığı, satış bedelinin reddedilmesi için tek başına yeterli bir neden oluşturmayacağı, böyle durumlarda, satışa ilişkin koşullar incelenerek, bu ilişkinin fiyatı etkilemediği belirlenirse, satış bedeli kabul edileceği,  Gümrük idaresinin beyan sahibi veya diğer kaynaklardan elde ettiği bilgilere dayanarak, söz konusu ilişkinin fiyatı etkilediği kanısına varırsa, bu hususları beyan sahibine yazılı olarak bildireceği ve süresi içinde verilmek şartıyla beyan sahibinin cevap hakkı saklı olduğunun belirtildiğini görüyoruz.

Ayrıca, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün Kıymet Araştırması konulu 2012/29 Sayılı Genelgesinde belirtildiği üzere eşyanın gümrük kıymetinin tespitine ilişkin yöntemlerin hangi esaslar çerçevesinde uygulanacağının Gümrük Yönetmeliğinin 44 üncü maddesinde belirtildiği, buna göre, beyan edilen kıymetin gümrük kıymeti olarak kabul edilip edilmeyeceği, satışa ilişkin diğer hususlar da göz önünde bulundurulmak suretiyle öncelikle, birinci yöntem olan satış bedeli yöntemine göre belirleneceği, bu yöntemden izleyen yönteme geçilebilmesi için beyan edilen kıymetin bu yönteme göre kabul edilemez olması gerektiği, başka bir ifadeyle, beyan edilen kıymetin kontrolü neticesinde satış bedeli yönteminin uygulanmasının mümkün olmadığı dolayısıyla bu yöntemin terk edilmesi gerektiği dayanakları ile açıklanmalıdır. Satış bedeli yönteminin terk edilmesi halinde, aynı eşyanın satış bedeli yöntemine geçilmesi gerektiği,  Gümrük kıymetinin aynı eşyanın satış bedeli yöntemine göre de belirlenememesi durumunda sırasıyla benzer eşyanın satış bedeli yöntemi, indirgeme yöntemi ve hesaplanmış kıymet yöntemlerine geçilmesi, ilk beş yönteme göre kıymet tespiti yapılamaması durumunda ise son yönteme göre gümrük kıymetinin belirlenmesi gerektiği belirtilmiştir

Dolayısıyla, KDV matrahının oluşumunda gümrük kıymetinin diğer bir ifadeyle ithal edilen eşyanın emsal bedelinin belirlenmesinde Gümrük Kanunu ilişkili kişiler arasındaki fiyatlamayı araştırmadan sırf ilişkili kurum diye fiyatın yanlış olduğuna karar veremeyeceği çok açık bir şekilde ortadadır. Ancak uygulamada Gümrük İdaresi’nin sonradan kontrol kapsamında yaptığı incelemeler ile özellikle ilişkili kurumlar arasında, alıcının satıcıya yaptığı her türlü ödeme ithal edilen eşyanın kıymeti Gümrük Kanununun 24/2 inci maddesi kapsamında araştırılmadan derhal tarhiyat yoluna gidilmekte ve mükellefler ciddi anlamda ihtilaf ile karşılaşmaktadır.  

Kısaca Gümrük idaresi alıcının yani ithalatçının ihracatçıya ödediği her türlü bedeli gümrük kıymetine dahil etmekle kalmamakta, aşağıda açıklandığı üzere transfer fiyatlandırması uyumlaştırması kapsamında ihracatçıdan tahsil edilen ve Türkiye’de gelir yazılan tutarları da bu defa ithal edilen eşya fiyatından ithal aşamasından önce bir nev’i iskonto yapıldığı şeklinde değerlendirilmek suretiyle yine KDV matrahına dahil edilerek cezalı tarhiyata konu edilmektedir.

Kurumlar vergisi ve KDV Mevzuatı Açısından,

Gelelim vergi idaresi tarafına. Diyelim ki yukarıda belirtildiği şekilde haklı/haksız değerlendirmeden gümrükte ilave bir gümrük tarhiyatı ile karşılaşıldı ve ihtilaf yoluna gidildi. Bu durumlarda gümrük konuyu bir de vergi mevzuatı açısından değerlendirmek üzere vergi denetim kuruluna aksettirmekte ve mükellefler bu defa (1) Emsal bedelin KV – transfer fiyatlandırması açısından doğruluğu ve örtülü kazanç dağıtımı (2) Emsal bedelin KDV Kanununun 27 inci maddesindeki emsal bedel ve emsal ücret açısından doğruluğu boyutu açısından incelenmektedir.

KVK’nun 13 üncü maddesinde, Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği,  emsallere uygun fiyata ulaşmak için kurumların aynı maddedeki yöntemleri uygulayabileceği, ancak emsallere uygun fiyata kanundaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellefin, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabileceği hüküm altına alınmıştır.

Kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilmekte ve buna göre örneğin emsal bedeli yüksek olarak TR’deki şirket kayıtlarına giren bir eşyanın maliyeti KKEG olarak değerlendirilebilmekte ve örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı iddiası ile birlikte hem kurumlar vergisi hem de kar payı stopajı açısından cezalı tarhiyat yapılabilmektedir. Yine ithal edilen eşyanın emsaline göre yüksek bir bedel olduğunun tespit edildiği durumda, emsale göre yüksek olan maliyet kısmına ilişkin KDV ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödendiyse ve indirim konusu yapıldıysa KDV Kanununun 30/d parantez içi hükme göre ilave tarhiyat yapılmamaktadır. Ancak ithalde ve SSKDV ödenmediği durumda KDV tarhiyatı da gündeme gelmektedir.

Hangisi haklı Gümrük mü? Vergi İdaresi mi?

Yukarıda ayrıntılı belirttiğimiz üzere diyelim ki her iki kurum da tamamıyla kanuna uygun hareket ederek bir emsal bedel tespitine gittiğinde Gümrük idaresi ne kadar çok gümrük kıymetini yüksek tespit edebilirse o kadar KDV alacağı, diğer taraftan  vergi idaresi de ithal edilen eşyanın bedelini ne kadar daha düşük gösterirse o kadar fazla kar elde edileceği ve üzerinden KV alacağı ve yine satış da KDV’si daha yüksek olacağı için ithal maliyetini düşük tutma eğilimindedir.  Dolayısıyla her iki idare de kendi mevzuatına göre haklı sayılabilme ihtimalinin olduğu bir durum ile karşı karşıya kalan mükellef her durumda haksız hale gelmektedir.

Peki yabancı kurumun TR’de kayıtlı bir şubesinin veya işyerinin olduğu durumda, ve şubenin de ithal edilen eşyalardan ayrı olarak tamamen KVK 13 ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 5,7 ve 9 uncu maddelerine göre işyerini tamamen farklı ve ayrı bir unsur görerek belirleyeceği ve aynı zamanda OECD’nin Kârın İşyerine Atfedilmesi ’ne ilişkin rehberleri dikkate alınarak tespit edeceği yıl sonundaki transfer fiyatlamasına uyum için Türkiye’deki işyeri gelir yazdığı durumda neyle karşılaşılıyor? Maalesef her iki idare de tarhiyat yoluna gitmekte ve dolayısıyla aynı eşya için iki farklı idare farklı değer tespit ederek tamamen mükellef aleyhine tarhiyat ile sonuçlanan bir süreç gerçekleştirmektedir.

Sorumlu vergicilik bakışıyla;

Vergide bir koyundan birden fazla post çıktığını çok gördük ve görüyoruz ancak bir eşyadan iki farlı değer veya matrah çıktığını yeni görmeye başladık.  Gümrüğün arttırdığı, vergi idaresinin azaltıldığı ve her iki tarafında tarhiyat yaptığı bir bedelin doğru olma ihtimali yoktur.  Aslında ilişkili kişiler arasında emsal bedelin nasıl tespit edileceği kurumlar vergisi mevzuatında oldukça açıktır. Transfer fiyatlandırması kurallarına göre ilişkili kişiler arasında emsallere uygun bir bedel tespit edildiğinde Gümrük Kanununun 24-27 inci maddelerine göre ayrı bir bedel tespitine gerek kalmamalıdır. Bu açıdan Gümrük ve Kurumlar Vergisi ile KDV Kanunu arasındaki farklılığın giderilmesi gerekmektedir. Burada KDV Kanunu 21’inci maddesine  konulacak bir hüküm ile transfer fiyatlandırması kurallarına göre bir malın veya hizmetin emsal bedeli tespit edildiğinde Gümrük Kanunu  24 üncü maddesindeki gümrük kıymetinin uygulanmayacağının belirtilmesi yeterli olabilir. Diğer bir alternatif de gümrük kıymet tespitine ilişkin KV 13 üncü maddedeki transfer fiyatlandırması uygulamasına birebir aynı bir emsal bedel tespiti getirilebilir ki bu alternatifin uygulaması uzun ve zor olabilir.

Sonuç olarak cezasını mükellefin çektiği aynı eşyaya farklı matrah uygulamasının yapılacak bir düzenleme ile kaldırılması ve mükelleflerin beklenmedik haksız tarhiyatlar ile yorucu ve uzun ihtilaf yollarına gitmekten kurtulması önemli.  

Bitirirken, bir çoğunuzun çok net hatırlayacağı üzere, Atıf Yılmaz’ın 1978 yılında çektiği “Kibar Feyzo” filminde Kemal Sunal mahkemede hakim karşısında yaşanan çelişkili olayları anlattıktan sonra,  son cümlesinde dediği gibi: “Durum aynı bu minval üzerinedir hakim bey… Söyleyin şimdi : SUÇLU KİM ?”

Timur Çakmak
Tam Tasdik, Şirket Ortağı
tcakmak@kpmg.com