7326 Sayılı Kanunla getirilen taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesinin gündemimizde olduğu şu günlerde Yatırım Teşvik belgesi kapsamında alımı yapılan taşınmaz ve sabit kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulmasının indirimli kurumlar vergisi uygulamasına etkisi ile ilgili önemli hususları paylaşmak istiyoruz.

Genel teşvik uygulamaları hariç diğer (Bölgesel, Öncelikli, Stratejik ve Süper Teşvik) teşvik uygulamalarında yatırım teşvik belgesi üzerinde vergi indirimi desteğine yer verilmektedir. Vergi indirimi hesaplaması ise yatırımın cinsine ve dönemine göre farklılık göstermekte olup tüm yatırım cinslerinde yatırımdan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, bu kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmektedir. 

Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise tevsi yatırım dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi  uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenebilmektedir.

Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacaktır. Burada bahsedilen yeniden değerlenmiş tutar, gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerlerdir. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 19/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-11-62-259 sayılı özelgede “Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde yer alan "Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır."  ifadesi ile kastedilen sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerinin dikkate alınması gerektiğidir. Dolayısıyla, gerekli şartların oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesi dışında başkaca bir değerleme yapılmayacaktır.” görüşüne yer verilmiştir.

Bunun yanında Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 28/11/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-125(ÖZG12/26)-419 sayılı özelgede; kazanç ayrı olarak takip edilemeyip brüt satış karı ayrı olarak hesaplanabiliyorsa, müşterek giderler ve müşterek gelirlerin oranlama yöntemi ile ayrıştırılabileceği görüşüne yer vermiştir.  (Yatırımdan Elde Edilen Ürünlerin Satış Maliyeti / Toplam Satış Maliyeti ) * Müşterek Giderler, (Yatırımdan Elde Edilen Hasılat / Toplam Hasılat ) * Müşterek Gelirler. 

Diğer faaliyetlerden olağan gelir ve karlar, diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlar, olağandışı gelir ve karlar ile olağan dışı gider ve zararlardan teşvikli yatırıma atfedilebilecek olanlar düşüldükten sonra yukarıdaki formülle ayrıştırma yapılması gerektiği kanaatindeyiz.

Ancak tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesinin seçimlik bir hak olmayıp, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle mükellefçe tespit edilmesinin esas olduğunu unutmamak gerekir.

Diğer yandan yatırımcıların, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarından elde ettikleri kazançlarının yanı sıra toplam yatırıma katkı tutarının Cumhurbaşkanı Kararı ile belirlenen kısmına ilişkin olarak yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkündür.

1.    Taşınmaz ve Sabit Kıymetlerin Değerlenmesi

7326 Sayılı Kanunla VUK’un geçici 31. Maddesine eklenen fıkra ile taşınmazların ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesine olanak sağlanmıştır. 7144 sayılı kanunda sadece taşınmazlar yeniden değerlenebilirken 7326 sayılı kanun ile ATİK’lerin de yeniden değerlenmesi mümkün hale gelmiştir.

Yeniden değerleme, uygulamadan yararlanma hakkına haiz mükelleflerin 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanlar esas alınmak suretiyle 31/12/2021 tarihine kadar yapılabilecektir.

9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan iktisadi kıymetlerin tamamı veya bir kısmı için bu uygulamadan yararlanılabilir. Ayrıca beyanda bulunduktan sonra, yeniden değerlemeye tabi tutulmak istenen ilave iktisadi kıymetler için ek beyanname verilmesi mümkündür.  

Amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan iktisadi kıymetlerin de yeniden değerleme uygulamasından yararlanmaları mümkün bulunmaktadır.

Değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetler yeniden değerleme sonrasında bulunan değerler üzerinden amortismana tabi tutulmaya devam edilebilir.

2.    Yeniden Değerlemenin İndirimli Kurumlar Uygulamasına Etkisi

Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenebilmektedir. 7326 Sayılı Kanun kapsamında taşınmaz ve sabit kıymetler yeniden değerleme uygulamasına tabi tutulduğu takdirde indirimli kurumlar vergisi uygulamasına tabi tutulacak kazancın hesaplanması aşamasında hem yapılan tevsi yatırım tutarının hem de sabit kıymetlerin maliyet bedelinin yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınıp alınmayacağı konusu indirimli kurumlar vergisini uygulayanlar nezdinde tereddüt yaratmaktadır. Bu noktada sabit kıymet maliyet bedelleri yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alındığı durumda yapılan tevsi yatırım tutarlarının da  yeniden değerlenmiş hali ile dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz. Diğer bir ifade ile oranlama yönteminde hem pay hem de payda kısmında yeniden değerlenmiş tutarların yer alması gerektiğini düşünüyoruz.

Oranlama Yöntemi;

Tevsi Yatırım Tutarı ( Fiili Harcama )

-----------------------------------------------

Aktife Kayıtlı Bulunan Amortismana
Tabi Toplam Sabit Kıymetlerin Maliyet Bedeli
(Devam eden yatırımlara ait tutarlar da dâhil)

3.    Birden Fazla Teşvik Belgesi Olması Durumunda

Yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlar, indirimli kurumlar vergi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilememektedir. Ancak, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımların tamamlanmış ve indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle yatırıma katkı tutarlarının tamamının kullanılmış olması halinde, bu yatırımlardan, hak kazanılan yatırıma katkı tutarının tamamının kullanıldığı hesap döneminden itibaren elde edilen kazançlar, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilebilir.

Yatırımcıların birden fazla yatırım teşvik belgesinin bulunması ve yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın yetersiz olması durumunda, hangi teşvik belgesine öncelik verileceği yatırımcılar tarafından serbestçe belirlenebilir.

Yatırımcıların birden fazla yatırım teşvik belgesi olduğu ve belgelerden birinin işletme döneminde, diğer ikisinin ise yatırım döneminde olduğu bir örnekte öncelikle işletme döneminde olan yatırım teşvik belgesine isabet eden kazancın bulunarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması gerekmektedir. Geriye kalan kazanç ise diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak dikkate alınıp serbest bir şekilde istenilen yatırım teşvik belgesinin destek oranlarınca indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilebilir.

Bu durumda olan yatırımcıların işletme dönemindeki yatırım teşvik belgesine ait taşınmaz ve sabit kıymetler hariç diğer taşınmaz ve sabit kıymetlerini değerlemeye tabi tutarak yatırımdan elde edilen kazanç tutarını düşürebilmeleri dolayısı ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç tutarını artırabilmeleri mümkündür.

4.    Değerlendirmemiz

Her ne kadar KVK 32/A Maddesinin 4 üncü fıkrasında oranlama aşamasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değerinin yeniden değerlenmiş tutarlar olduğu açıklansa da Hem KVK Tebliğinin 32.2.8. bölümünde hem de 19/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-11-62-259 sayılı özelgede yeniden değerlenmiş tutarlardan kastın enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerler olduğu anlaşılmaktadır. 7326 sayılı kanun kapsamında yapılan değerleme sonucunda ortaya çıkan değerlerin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınıp alınmayacağına Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından açıklık getirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Bunun yanında Gelir İdaresi Başkanlığı'nın oranlama konusundaki genel eğilimi "toplam sabit kıymet tutarı" kavramının "amortisman öncesi brüt tutarı" ifade ettiği yönündedir.

Bu yaklaşım teşvik sisteminin etkinliğini önemli ölçüde azaltmakta ve hâlihazırda birçok teşvik belgeli tevsi yatırımda bu durum ciddi bir ihtilaf konusu olmaya devam etmektedir. Bu nedenle hak edilen kurumlar vergisi teşvikinden yararlanma on yıllarla ifade edilen sürelere yayılabilmekte iken yeniden değerleme uygulaması ile bu sürelerin daha da uzun sürelere yayılması beklenmektedir. 

Yatırım Teşvik ve İndirimli kurumlar vergisi müessesesinin getiriliş amacı dikkate alındığında oranlamanın amortisman sonrası net defter değeri üzerinden yapılması daha objektif bir yaklaşım olacaktır.