Ticari
Kar mı? Mali Kar mı?
Yatırım teşvik belgesine bağlı yatırımlardan
elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı
uygulanması Kurumlar Vergisi Kanunu'na 32/A maddesinin eklenmesi suretiyle
mevzuatımıza girmiştir.
Ayrıca İndirimli Kurumlar Vergisinin
uygulanmasına ilişkin 10 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
yayımlanmıştır.
İndirimli Kurumlar vergisinin hangi kazanca
uygulanması gerektiği uygulamanın başından beri kafa karışıklığına neden
olduğundan bu yazımızda kanun, tebliğ ve özelgeler ışığında uygulamanın nasıl
olması gerektiğini irdelemeye çalışıp kendi görüşümüzü paylaşacağız.
Öncesinde ilgili tebliğde açıklanan
kazanç tanımlarına bakacak olursak;
Yatırımdan Elde Edilen Kazanç; Yatırım teşvik belgeleri
kapsamındaki yatırımların işletilmesinden elde edilen kazançlar,
Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç: Yatırım teşvik belgeleri
kapsamındaki yatırımların işletilmesinden elde edilen kazançlar dışında kalan
tüm kazançlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar,
olarak tanımlanmaktadır.
1.
Kanun ve Tebliğler Işığında
Konunun Değerlendirilmesi
Kurumlar
Vergisi Kanunu’na Göre
KVK kanunun 32/A Maddesinde işletme ve kısmen
işletme döneminde yatırımdan elde edilen kazançlara, yatırım döneminde ise
diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisinin
uygulanacağı belirtilmiş ancak kazanç ifadesinin ticari bilanço karımı yoksa
mali kar mı olduğu konusuna açıklık getirilmemiştir.
10 Seri No’lu
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne Göre
İlgili tebliğde uygulama ile ilgili detaylı
açıklamalar yapılmış olmasının yanında yer verilen sekiz adet örnek olay ile de
uygulamanın daha iyi anlaşılması amaçlanmıştır.
Yapılan açıklama ve verilen örneklerde uygulama
yatırım dönemi, kısmen işletme dönemi ve işletme dönemi olarak ele alınmış olup
döneme göre hangi kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanacağı değişlik
göstermektedir.
-
Yatırım Dönemi Uygulaması
Yatırım döneminde şirketin diğer
faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulanabileceği
belirtilmiş olup tebliğin 32.2.5 bölümündeki 1 ve 2
numaralı örneklerde yatırım döneminde indirimli Kurumlar Vergisi uygulanacak
kazanç olarak Kurumlar Vergisi matrahı işaret edilmiştir.
-
Kısmen İşletme Dönemi Uygulaması
Kısmen işletme döneminde şirketin yatırımdan
elde edilen kazançlarına ve yatırım
döneminde kullanılabilecek yatırıma katkı tutarını geçmemek kaydı ile diğer
faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına da indirim kurumlar vergisi
uygulanabileceği belirtişmiş olup tebliğin 32.2.3 bölümündeki 2 numaralı örnek
ve 32.2.5 bölümündeki 3 numaralı örnekte kısmen işletme döneminde indirimli Kurumlar
Vergisi uygulanacak kazanç olarak yatırımlardan elde edilen ticari kazanç
işaret edilmiştir.
-
İşletme Dönemi Uygulaması
İşletme döneminde şirketin sadece yatırımdan elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanabileceği belirtişmiş olup tebliğin 32.2.5 bölümündeki 2 numaralı örneğin 2014 yılı ile ilgili bölümünde işletme döneminde indirimli Kurumlar Vergisi uygulanacak kazanç olarak yatırımlardan elde edilen ticari kazanç işaret edilmiştir.
2. Özelgeler Işığında Konunun Değerlendirilmesi
2.1
Yatırım Dönemine İlişkin
Özelgeler
01/06/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.21.15.01-KV-125[32-2012/33]-12
sayılı Diyarbakır Vergi Dairesi Başkanlığı’nın özelgesinde “Kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde
indirimli kurumlar vergisi uygulanacak tutar, yatırımdan elde edilen ticari
bilanço karının dikkate alınması suretiyle tespit edilecek ve indirimli
vergi oranının uygulanacağı kazanç, beyanname üzerinden hesaplanan matrahı
aşamayacaktır.” açıklamasına yer
verilmiştir.
19/06/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-11-62-259 sayılı Bursa Vergi Dairesi
Başkanlığı’nın özelgesinde “Öte
yandan, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek
suretiyle tespit edilememesi halinde indirimli kurumlar vergisine konu edilecek
kazanç yukarıda belirtildiği şekilde tevsi yatırım tutarının toplam sabit
kıymet tutarına bölünerek bulunacak oranın vergi öncesi kar/ticari
bilanço karı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Ancak, indirimli
kurumlar vergisi uygulanacak kazancın safi kurum kazancını aşamayacağı
tabiidir.”
açıklamasına yer verilmiştir.
01/08/2013 tarihli ve 19341373-120[ÖZELGE-2012/5]-68 sayılı
Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın özelgesinde “Kurumlar vergisi beyannamesinin
incelenmesinden de görüleceği üzere ticari bilanço kar veya zararına
kanunen kabul edilmeyen giderler ile önceki yıl ayrılan finansman fonu eklendikten,
yatırım indirimi istisnası dahil tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları
düşüldükten sonra, 27.07.2011 tarih ve … numaralı yatırım teşvik
belgeniz kapsamındaki yatırımınızın kısmen veya tamamen işletilmesine
başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar
şirketinizce indirimli kurumlar vergisinden yararlanılabilecektir.” açıklamasına yer verilmiştir.
2.2
Kısmen İşletme Dönemine
İlişkin Özelgeler
11/05/2012 tarihli ve B.07.4.DEF.0.40.10.00-007-9 sayılı
Kırşehir Valili Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün özelgesinde“İndirimli
kurumlar vergisine konu edilebilecek tevsi yatırımdan elde edilen kazanç
ise yukarıda belirtildiği şekilde tevsi yatırım tutarının toplam sabit
kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranın vergi öncesi kar/ticari
bilanço karı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır.” açıklamasına yer verilmiştir.
14/07/2014 tarihli ve 64597866-125[32/A-2014]-108 sayılı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın
özelgesinde ” İlgili dönem safi kurum kazancının, 2009/15199 ve
2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş iki ayrı yatırım teşvik belgesi
kapsamında bir hesap döneminde elde edilen toplam kazançtan düşük olması
halinde, her iki yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde
edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının safi
kurum kazancına uygulanması suretiyle, bu teşvik belgelerinde yer alan
indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanması gerekmektedir.” şeklinde açıklama yapılmıştır.
2.3
İşletme Dönemine İlişkin
Özelgeler
*28/11/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-125[ÖZG-12/26]-419
sayılı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın özelgesinde “Bu çerçevede, Kanunun 32/A maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan “kazanç”
ifadesinden, yapmış olduğunuz tevsi yatırımdan elde edilen ticari bilanço
karının anlaşılması gerekmekte olup, bu kazancın hesaplanmasında Vergi
Usul Kanununa uygun olmayan ancak uluslararası muhasebe standartları veya
şirketinizin bağlı bulunduğu grubun iç muhasebe standartlarına göre hesaplanan
gelir ve gider karşılıklarının dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.”
açıklamasına yer verilmiştir.
14/05/2013 tarihli ve 38418978-125[32/A-12/1]-446 sayılı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın özelgesinde ”indirimli kurumlar vergisi; yukarıda açıklandığı şekilde tespit edilen kazanç tutarını aşmamak koşuluyla beyannamede ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten tüm indirim istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanca uygulanabilecektir.” açıklamasına yer verilmiştir
3. Değerlendirmemiz
Yukarda yer verilen yasal düzenlemeler ve özelgeler çerçevesinde indirimli kurumlar vergisinin hangi kazanca uygulanması gerektiği aşağıdaki şekilde özetlenmiştir.
Yatırım Döneminde |
Safi kurum kazancına (Mali Kar) uygulanacaktır. |
Kısmen İşletme Döneminde |
Kısmen işletme nedeni ile yatırımdan elde edilen ticari kazanca
indirimli kurumlar vergisi uygulanacak olup ilgili dönemde diğer
faaliyetlerden elde edilen kazançlara ( Mali Kar - Kısmen işletmeden elde
edilen Ticari kazanç) da indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. |
İşletme Döneminde |
Yatırımın işletilmesinden elde edilen ticari kazanca uygulanacaktır. |
İndirimli
kurumlar vergisinin hesaplamasında işletme ve kısmen işletme
döneminde vergi öncesi ticari bilanço karının esas alınacağı bunun
yanında ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler
eklendikten tüm indirim istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan
mali karın, ticari bilanço karından daha düşük olduğu durumlarda ise mali kar
üzerinden hesaplamanın yapılacağı, yatırım döneminde ise mali kar
üzerinden hesaplamanın yapılacağı ortaya çıkmaktadır.
Bunun
yanında yatırıma ilişkin gelir tablosunda ticari zarar ortaya çıktığı, ilgili ticari zarara yatırıma isabet eden kanunen
kabul edilmeyen giderler eklendikten yatırım ile ilgili tüm indirim istisna ve
geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra mali kar çıktığı takdirde indirimli kurumlar vergisi
uygulanıp uygulanmayacağı konusuna açıklık getirilmemiştir.
İşletmelerin
faaliyet sonucu; yatırımlardan elde edilen kazançlar ve diğer faaliyetlerden
elde edilen kazançlar olarak ayrıştırılacaksa, bunun vergi matrahına da yansıtılacak
şekilde yapılması gerekir aksi halde yatırımlardan elde edilen kazançları
ayırmanın anlamlı bir sonucu olmayacaktır.
Yatırım
Teşvik ve İndirimli kurumlar vergisi müessesesinin getiriliş amacının tasarrufları
yatırımlara yönlendirmek, üretimi ve istihdamı artırmak, uluslararası rekabet
gücünü artıracak büyük ölçekli yatırımları özendirmek olduğunu düşündüğümüzde
mali kar ile ticari kar arasındaki farkı uygulama
dışında bırakmak uygulamanın getiriliş amacına uymamakta olup işletme ve kısmen
işletme dönemlerinde de yatırımdan elde edilen kazancın mali kar üzerinden hesaplanması daha
objektif bir yaklaşım olacaktır.