Yazarlar: Özge Yıldırım (Vergi, Direktör) & Ahmet Sakınç (Vergi, Müdür Yardımcısı)

I. Giriş

Günlük iş akışı içerisinde vergisel konularda sıklıkla karıştırıldığını düşündüğüm Motorlu Taşıtlar Vergisi, Emlak Vergisi, Damga Vergisi ve KKDF gibi vergilerin gider yazılabilmesi ve yazılamaması durumunu ve Giderleştirilmesi ödeme şartına bağlanan vergiler bu yazının konusunu oluşturmaktadır.

II. Motorlu Taşıtlar Vergisi

Ödenen vergiler taşıtın niteliğine ve kullanım durumuna göre gider yazılabilmekte, maliyete eklenmekte ya da gider olarak yazılması kabul edilmemektedir. Binek ve ticari ayrımında; Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinde esas düzenleme yer almaktadır. Bu maddeye göre ticari amaçla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç; otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve benzerleri ile motosikletler, uçak ve helikopterler için ödenen motorlu taşıtlar vergisi gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir.

Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/8 maddesiyle, kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanlarının gelir vergisi matrahının tespitinde gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştır.

Anlaşılacağı üzere binek otomobillerin motorlu taşıtlar vergisini gider olarak dikkate alabilme imkanı sadece taşıt kiralama işi ile uğraşan işletmelere tanınmış, sürücü kursu ve taksi işletmesi gibi işletmelere bu imkan tanınmamıştır.

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nda 2004 yılında yapılan değişiklikle lüks otomobil tanımı kaldırılmış olup, I Sayılı Tarifeye motor silindir hacmi 1300 cm3’ten 4001 cm3 ve yukarısına sahip olan bütün otomobiller, kaptıkaçtılar, arazi taşıtları ve benzerleri dahil edilmiştir. Bu şekilde, işletmelerin esas faaliyetlerinde kullanılan (binek otomobil olma niteliğinde sayılabilecek) bazı kamyonetlere ait motorlu taşıtlar vergisinin gelir/kurumlar vergisine esas kazancın tespitinde gider kabul edilmesi önlenmiştir.

Kanun’da yer alan II Sayılı Tarife’de yer alan minibüs, panelvan ve motorlu karavanlar, otobüsler, kamyon, kamyonet ve çekici ve benzerlerine ait motorlu taşıtlar vergisi, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilecektir. Ek olarak, II Sayılı Tarife’de yer alan taşıtların kiralama faaliyeti ile iştigal eden işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtların motorlu taşıt vergileri gider yazılabilecektir. Bu araçların maliyetleri de amortisman ayırmak suretiyle gider yazılabilir. Binek otomobiller, kaptı kaçtılar, finansal kiralama şirketleri adına tahakkuk edip ödenen para ve vergi cezaları ile binek otomobillerine ait MTV’ler, bu masrafların kiracılara yansıtılması ve yansıtılan bu tutarların finansal kiralama şirketlerince kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması halinde, finansal kiralama şirketlerince kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Kiracılara yansıtılmayan ve dolayısıyla gelir yazılmayan para ve vergi cezaları ile binek otomobillerine ilişkin MTV’ler (örneğin finansal kiralamaya konu olmayan, finansal kiralama şirketinin kendi kullanımında olan binek otomobilleri için ödenen MTV’ler veya trafik cezaları gibi) finansal kiralama şirketleri tarafından gider yazılamayacaktır.

III. Binek Otomobilleri ve KDV

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin birinci fıkrasındaki ‘’faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen Katma Değer Vergisi’nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği’’ hükmü açıktır.

Kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi ile uğraşanlar haricindeki ticari işletmeler, işlerinde kullansalar da, binek otomobil olarak kabul edilen taşıtların alımında ödenen KDV’yi, satışlar üzerinden hesaplandıktan sonra ödenecek olan KDV'den indiremez.

Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 269. ve 270. maddelerine göre; indirime konu edilemeyen bu KDV tutarlarının Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde doğrudan gider yazılabileceği ya da mükellefin tercihine göre alınan binek otomobilin maliyetine eklenebileceği hüküm altına alınmıştır. Bu araçların alımında katlanılan maliyet amortisman süresi içinde amortisman ayırmak suretiyle gider kaydedilir.

Ek olarak binek tüm araçlar için satın alınan yakıt, yağ, lastik, parça gibi mallara veya tamir, bakım, onarım, kasko hizmetlerine ödenen bedellerin %70’i gider yazılabilir ve de ödenen KDV’ler de indirim konusu yapılabilir. Yapılan masrafın %30’u ise KKEG olarak dikkate alınır ve kurum kazancının tespitinde matraha ilave edilir.

IV. Binek Otomobilleri ve ÖTV

Vergi Usul Kanunu'nun 269. maddesinde gayrimenkuller gibi taşıtların da maliyet bedeliyle değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun’un 262. maddesinde ise;

“İktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisi, indirilemeyecek katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.” Bu hükümden anlaşılacağı üzere; mükellefler, taşıt alımında ödemiş oldukları Özel Tüketim Vergisi’ni maliyet bedeline eklemek ya da genel giderler arasında gösterme konusunda serbest bırakılmışlardır

V. Emlak Vergisi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin birinci fıkrasında; Kurumlar Vergisi’nin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, ikinci fıkrasında ise; safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasında, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, aynı fıkranın 6 numaralı bendinde ise, işletme ile ilgili olmak şartıyla bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların gider olarak indirilebileceği açıkça belirtilmiştir. 

VI. Damga Vergisi

Damga vergisinin de gider yazılıp yazılamayacağı hususu, emlak vergisinin giderleştirilmesine ilişkin bir önceki paragraftaki açıklamalarla benzerlik göstermektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin birinci fıkrasında ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasında belirtildiği üzere; işletme ile ilgili olmak şartıyla damga vergisinin gider olarak indirilebileceği belirtilmiştir.  

VII. Özel İletişim Vergisi

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 39’uncu maddesinde:

“Verginin mükellefi; elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmecilerdir. Verginin matrahı, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül eder. Bir aya ait özel iletişim vergisi, izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar beyan edilerek aynı süre içinde ödenir. Bu verginin beyan ve ödenmesine ilişkin olarak 47 ve 48 inci madde hükümleri uygulanmaz.

Bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez.” hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, özel iletişim vergisinin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılıp yazılamayacağı hakkında 14.10.2005 tarihli ve 19 no.lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinde

“Özel iletişim vergisinin mükellefi olmayan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, adlarına düzenlenen faturalarda yer alan özel iletişim vergisini, Kanunun ‘Bu vergi, … gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemez ve hiçbir vergiden mahsup edilemez.’ hükmü gereğince vergi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alamayacakları gibi; hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup etmeleri de mümkün değildir.” denilmiştir.

Buna göre, Gider Vergileri Kanununun 39’uncu maddesi hükmü gereğince özel iletişim vergisinin, bu verginin mükellefi olunup olunmadığına bakılmaksızın gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

VIII. KKDF

KKDF’nin giderleştirilmesine ilişkin olarak yine yukarıda bahse konu ettiğim 193 sayılı GVK’nın 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, aynı fıkranın (6) numaralı bendinde ise işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların, safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, ticari faaliyetin devamı için vadeli mal ithalatlarında ve kredi kullanımlarında doğan Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu’nun ödendiği dönemde GVK’nın 40. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi gereğince ticari kazancın tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır.

IX. Af Kanunları Kapsamında Ödenen Vergiler

Af kanunları kapsamında ödenen tutarların vergi matrahından indirilip indirilemeyeceğine ilişkin değerlendirme yapmak adına yapılandırılan veya tahakkuk eden yükümlülüklerin gider yazılması ile ilgili çeşitli kanunlarda yer alan genel hükümler ile yapılandırma kanununda yer alan özel hükümlerin neler olduğunu irdelemekte yarar var.

KVK 11/1-d’ye göre; “hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri” kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

GVK 90. maddesi; “Gelir Vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler Gelir Vergisi'nin matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez.” ve “Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri, vergi matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez.” hükümlerini içermektedir.

Yine GVK 40. maddesi 6’ncı bendine göre; “İşletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar” safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebilir.

KDV Kanunu’nun 58. maddesine göre; “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.”

Sosyal Sigortalar Kurumu’na fiilen ödenmeyen prim tutarları ise, 5520 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. maddesine göre, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz.

Örnek verdiğim kanun maddelerine göre ödenen vergilerin gider yazılabilmesi veya yazılamaması durumu açıktır. Ancak yukarıda da bahse konu ettiğim gibi ayrıca af kanununda yer alan özel hükümleri de dikkate alarak konuyu değerlendirmek gerekmektedir.

Ek olarak; bu değerlendirmeyi yaparken "dönemsellik" ve "tahakkuk" ilkelerini göz ardı etmemek gerekmektedir. Tahakkuk ilkesinin gereği olarak, gelir veya gider, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınır. Dönemsellik ilkesinde ise, kesinleşen gider kısmen veya tamamen izleyen dönemlerle ilgili ise gelecek dönemleri ilgilendiren kısım kesinleştiği dönemde gider yazılamaz, ilgili dönemlere taşınarak dikkate alınır. Dönemsellik ve tahakkuk ilkeleri, yukarıda da bahse konu olan Genel ve Özel hükümler gibi, af kanunları kapsamında ödenen vergilerin gider olarak dikkate alınıp alınmayacağını değerlendirirken dikkate alınması gereken diğer önemli kriterlerdir. Çünkü dönemsellik veya tahakkuk esası giderin hangi dönemde dikkate alınması gereğini tespit ederken önem arz etmektedir. Genel ve özel hükümlerde de çatışan bir durum söz konusu değilse ancak o zaman yapılan ödeme gider olarak dikkate alınabilecektir.

X. Giderleştirilmesi Ödeme Şartına Bağlanan Vergiler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesince, Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olarak tanımlanmaktadır. Bu farka Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarının gider kabul etmediği giderlerin eklenmesi ve VUK’un değerleme hükümleri itibariyle ortaya çıkan değerleme farklarının ilavesi veya çıkarılmasıyla gelir/kurumlar vergisi tarhına esas alınacak matraha ulaşılmaktadır.

Bir hasılat/maliyet unsurunun gelir veya gider olarak dikkate alınması için onun tahakkuk etmiş olması şartı aranmaktadır. Ek olarak, tahakkuk etmiş gelir ve giderler de dönemsellik ilkesi gereği ilgili oldukları dönemlere paylaştırılmaktadır.

Aşağıda sayılan hallerde kurum kazancının tespitinde gelir ve giderin hesaba katılmasında tahakkuk esası değil ödeme şartına bağlılık aranmaktadır.

·         SGK primleri fiilen ödendiği dönemde gider yazılabilecektir, (5510 sayılı Kanun, madde 88)

·         İşverenlerce sendikalara ödenen sendika aidatlarının giderleştirilmesi ödeme şartına bağlıdır, (GVK madde 40/8)

·         İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar, ödendiği dönemde gider yazılmaktadır, (GVK md. 40/3)

·         İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine yatırılacak katkı paylarının gider yazılması ödeme koşuluna bağlanmıştır, (GVK md.40/9)

XI. Sonuç

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/8 maddesinde kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak, helikopter gibi hava taşıtlarının işletmelerin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderlerinin ve amortismanlarının gelir vergisi matrahının tespitinde gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştır. Kurumlar vergisi mükellefleri de aynı şekilde bu vergileri kurum kazancından indiremeyeceklerdir.

Emlak vergisinin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının 1. ve 6. bendinde yapılan açıklamalar uyarınca ticari kazançtan gider olarak indirilebileceği belirtilmiştir. 

Damga vergisinnin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasında belirtildiği üzere; işletme ile ilgili olmak şartıyla gider olarak indirilebileceği belirtilmiştir. 

Gider Vergileri Kanunu’nun 39’uncu maddesi hükmü gereğince özel iletişim vergisinin, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmadığı açıkça hüküm altına alınmıştır.

KKDF’nin de yine emlak ve damga vergilerinde olduğu gibi GVK’nın 40. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi gereğince ticari kazancın tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Af kanunları kapsamında ödenen vergilerin safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda ilgili kanunların genel hükümleri, af kanununun özel hükümlerini dikkatlice irdelemek gerekmektedir.

Son olarak; ödeme şartına bağlanan vergilerde ise ticari kazancın ve kurum kazancının belirlenmesinde esas alınan iki temel ilke olan tahakkuk esası ve dönemsellik kavramını dikkatli irdelemek gerekmektedir.