Yazarlar: Özge Yıldırım (Vergi, Direktör) & Ahmet Sakınç (Vergi, Müdür Yardımcısı)
I. Giriş
Günlük
iş akışı içerisinde vergisel konularda sıklıkla karıştırıldığını düşündüğüm
Motorlu Taşıtlar Vergisi, Emlak Vergisi, Damga Vergisi ve KKDF gibi vergilerin
gider yazılabilmesi ve yazılamaması durumunu ve Giderleştirilmesi ödeme şartına
bağlanan vergiler bu yazının konusunu oluşturmaktadır.
II. Motorlu Taşıtlar Vergisi
Ödenen
vergiler taşıtın niteliğine ve kullanım durumuna göre gider yazılabilmekte, maliyete
eklenmekte ya da gider olarak yazılması kabul edilmemektedir. Binek ve ticari
ayrımında; Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinde esas düzenleme
yer almaktadır. Bu maddeye göre ticari amaçla kullanılan uçak ve helikopterler
ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya
verdikleri taşıtlar hariç; otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve benzerleri
ile motosikletler, uçak ve helikopterler için ödenen motorlu taşıtlar vergisi
gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul
edilmemektedir.
Öte
yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/8 maddesiyle, kiralama yoluyla edinilen veya
işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz,
uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından esas faaliyet konusu ile ilgili
olmayanların giderleri ile amortismanlarının gelir vergisi matrahının tespitinde
gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştır.
Anlaşılacağı
üzere binek otomobillerin motorlu taşıtlar vergisini gider olarak dikkate alabilme
imkanı sadece taşıt kiralama işi ile uğraşan işletmelere tanınmış, sürücü kursu
ve taksi işletmesi gibi işletmelere bu imkan tanınmamıştır.
Motorlu
Taşıtlar Vergisi Kanunu’nda 2004 yılında yapılan değişiklikle lüks otomobil
tanımı kaldırılmış olup, I Sayılı Tarifeye motor silindir hacmi 1300 cm3’ten
4001 cm3 ve yukarısına sahip olan bütün otomobiller, kaptıkaçtılar, arazi
taşıtları ve benzerleri dahil edilmiştir. Bu şekilde, işletmelerin esas
faaliyetlerinde kullanılan (binek otomobil olma niteliğinde sayılabilecek) bazı
kamyonetlere ait motorlu taşıtlar vergisinin gelir/kurumlar vergisine esas
kazancın tespitinde gider kabul edilmesi önlenmiştir.
Kanun’da
yer alan II Sayılı Tarife’de yer alan minibüs, panelvan ve motorlu karavanlar,
otobüsler, kamyon, kamyonet ve çekici ve benzerlerine ait motorlu taşıtlar vergisi,
vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilecektir. Ek olarak, II
Sayılı Tarife’de yer alan taşıtların kiralama faaliyeti ile iştigal eden
işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtların motorlu taşıt vergileri
gider yazılabilecektir. Bu araçların maliyetleri de amortisman ayırmak
suretiyle gider yazılabilir. Binek otomobiller, kaptı kaçtılar, finansal
kiralama şirketleri adına tahakkuk edip ödenen para ve vergi cezaları ile binek
otomobillerine ait MTV’ler, bu masrafların kiracılara yansıtılması ve
yansıtılan bu tutarların finansal kiralama şirketlerince kurum kazancının
tespitinde gelir olarak dikkate alınması halinde, finansal kiralama
şirketlerince kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
Kiracılara yansıtılmayan ve dolayısıyla gelir yazılmayan para ve vergi cezaları
ile binek otomobillerine ilişkin MTV’ler (örneğin finansal kiralamaya konu
olmayan, finansal kiralama şirketinin kendi kullanımında olan binek
otomobilleri için ödenen MTV’ler veya trafik cezaları gibi) finansal kiralama
şirketleri tarafından gider yazılamayacaktır.
III. Binek Otomobilleri ve KDV
Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin birinci fıkrasındaki ‘’faaliyetleri
kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde
işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait
binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen Katma Değer Vergisi’nin
mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden
indirilemeyeceği’’ hükmü açıktır.
Kısmen
veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde
işletilmesi ile uğraşanlar haricindeki ticari işletmeler, işlerinde kullansalar
da, binek otomobil olarak kabul edilen taşıtların alımında ödenen KDV’yi,
satışlar üzerinden hesaplandıktan sonra ödenecek olan KDV'den indiremez.
Ancak,
Vergi Usul Kanunu’nun 269. ve 270. maddelerine göre; indirime konu edilemeyen
bu KDV tutarlarının Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde doğrudan
gider yazılabileceği ya da mükellefin tercihine göre alınan binek otomobilin
maliyetine eklenebileceği hüküm altına alınmıştır. Bu araçların alımında
katlanılan maliyet amortisman süresi içinde amortisman ayırmak suretiyle gider
kaydedilir.
Ek
olarak binek tüm araçlar için satın alınan yakıt, yağ, lastik,
parça gibi mallara veya tamir, bakım, onarım, kasko hizmetlerine ödenen
bedellerin %70’i gider yazılabilir ve de ödenen KDV’ler de indirim konusu
yapılabilir. Yapılan masrafın %30’u ise KKEG olarak dikkate alınır ve kurum
kazancının tespitinde matraha ilave edilir.
IV. Binek Otomobilleri ve ÖTV
Vergi
Usul Kanunu'nun 269. maddesinde gayrimenkuller gibi taşıtların da maliyet
bedeliyle değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun’un 262. maddesinde
ise;
“İktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin
artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisi, indirilemeyecek katma değer
vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme
fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte
mükellefler serbesttirler.” Bu
hükümden anlaşılacağı üzere; mükellefler, taşıt alımında ödemiş oldukları Özel
Tüketim Vergisi’ni maliyet bedeline eklemek ya da genel giderler arasında
gösterme konusunda serbest bırakılmışlardır
V. Emlak Vergisi
Kurumlar
Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin birinci fıkrasında; Kurumlar Vergisi’nin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı
üzerinden hesaplanacağı, ikinci fıkrasında ise; safi kurum kazancının
tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin
birinci fıkrasında, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için
yapılan genel giderlerin, aynı fıkranın 6 numaralı bendinde ise, işletme ile
ilgili olmak şartıyla bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri,
harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların gider olarak
indirilebileceği açıkça belirtilmiştir.
VI. Damga Vergisi
Damga
vergisinin de gider yazılıp yazılamayacağı hususu, emlak vergisinin
giderleştirilmesine ilişkin bir önceki paragraftaki açıklamalarla benzerlik göstermektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin birinci fıkrasında ve Gelir Vergisi
Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasında belirtildiği üzere; işletme ile
ilgili olmak şartıyla damga vergisinin gider olarak indirilebileceği
belirtilmiştir.
VII. Özel İletişim Vergisi
6802
sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 39’uncu maddesinde:
“Verginin
mükellefi; elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmecilerdir. Verginin
matrahı, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül eder. Bir
aya ait özel iletişim vergisi, izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar
beyan edilerek aynı süre içinde ödenir. Bu verginin beyan ve ödenmesine ilişkin
olarak 47 ve 48 inci madde hükümleri uygulanmaz.
Bu
vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez, gelir ve kurumlar vergisi
uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez.” hükmü yer
almaktadır.
Öte
yandan, özel iletişim vergisinin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider
yazılıp yazılamayacağı hakkında 14.10.2005 tarihli ve 19 no.lu Kurumlar Vergisi
Sirkülerinde
“Özel
iletişim vergisinin mükellefi olmayan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri,
adlarına düzenlenen faturalarda yer alan özel iletişim vergisini, Kanunun ‘Bu
vergi, … gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemez ve hiçbir
vergiden mahsup edilemez.’ hükmü gereğince vergi matrahlarının tespitinde gider
olarak dikkate alamayacakları gibi; hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden
mahsup etmeleri de mümkün değildir.” denilmiştir.
Buna
göre, Gider Vergileri Kanununun 39’uncu maddesi hükmü gereğince özel iletişim
vergisinin, bu verginin mükellefi olunup olunmadığına bakılmaksızın gelir ve
kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınması mümkün
bulunmamaktadır.
VIII. KKDF
KKDF’nin
giderleştirilmesine ilişkin olarak yine yukarıda bahse konu ettiğim 193 sayılı
GVK’nın 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari
kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, aynı
fıkranın (6) numaralı bendinde ise işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina,
arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi
ayni vergi, resim ve harçların, safi kazancın tespitinde gider olarak indirim
konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır.
Buna
göre, ticari faaliyetin devamı için vadeli mal ithalatlarında ve kredi
kullanımlarında doğan Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu’nun ödendiği dönemde GVK’nın
40. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi gereğince ticari kazancın
tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmesi mümkün
bulunmaktadır.
IX. Af Kanunları Kapsamında
Ödenen Vergiler
Af
kanunları kapsamında ödenen tutarların vergi matrahından indirilip
indirilemeyeceğine ilişkin değerlendirme yapmak adına yapılandırılan veya
tahakkuk eden yükümlülüklerin gider yazılması ile ilgili çeşitli kanunlarda yer
alan genel hükümler ile yapılandırma kanununda yer alan özel
hükümlerin neler olduğunu irdelemekte yarar var.
KVK
11/1-d’ye göre; “hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları,
vergi cezaları, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil
Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve
faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri” kurum
kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.
GVK
90. maddesi; “Gelir Vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde
olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler
Gelir Vergisi'nin matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez.” ve “Vergi
Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri, vergi matrahından ve
gelir unsurlarından indirilmez.” hükümlerini içermektedir.
Yine
GVK 40. maddesi 6’ncı bendine göre; “İşletme ile ilgili olmak şartıyla;
bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler
gibi ayni vergi, resim ve harçlar” safi kazancın tespitinde gider olarak
indirilebilir.
KDV
Kanunu’nun 58. maddesine göre; “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer
Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul
edilmez.”
Sosyal
Sigortalar Kurumu’na fiilen ödenmeyen prim tutarları ise, 5520 sayılı Sosyal
Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. maddesine göre, gelir
vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz.
Örnek
verdiğim kanun maddelerine göre ödenen vergilerin gider yazılabilmesi veya
yazılamaması durumu açıktır. Ancak yukarıda da bahse konu ettiğim gibi ayrıca
af kanununda yer alan özel hükümleri de dikkate alarak konuyu değerlendirmek
gerekmektedir.
Ek
olarak; bu değerlendirmeyi yaparken "dönemsellik" ve
"tahakkuk" ilkelerini göz ardı etmemek gerekmektedir. Tahakkuk
ilkesinin gereği olarak, gelir veya gider, özel bir düzenleme bulunmadığı
sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde
dikkate alınır. Dönemsellik ilkesinde ise, kesinleşen gider kısmen veya tamamen
izleyen dönemlerle ilgili ise gelecek dönemleri ilgilendiren kısım kesinleştiği
dönemde gider yazılamaz, ilgili dönemlere taşınarak dikkate alınır. Dönemsellik
ve tahakkuk ilkeleri, yukarıda da bahse konu olan Genel ve Özel hükümler gibi, af
kanunları kapsamında ödenen vergilerin gider olarak dikkate alınıp alınmayacağını
değerlendirirken dikkate alınması gereken diğer önemli kriterlerdir. Çünkü
dönemsellik veya tahakkuk esası giderin hangi dönemde dikkate alınması gereğini
tespit ederken önem arz etmektedir. Genel ve özel hükümlerde de çatışan bir
durum söz konusu değilse ancak o zaman yapılan ödeme gider olarak dikkate
alınabilecektir.
X. Giderleştirilmesi Ödeme
Şartına Bağlanan Vergiler
Gelir
Vergisi Kanunu’nun 38. maddesince, Bilanço esasına göre ticari kazanç,
teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri
arasındaki müspet fark olarak tanımlanmaktadır. Bu farka Gelir veya Kurumlar Vergisi
Kanunlarının gider kabul etmediği giderlerin eklenmesi ve VUK’un değerleme
hükümleri itibariyle ortaya çıkan değerleme farklarının ilavesi veya çıkarılmasıyla
gelir/kurumlar vergisi tarhına esas alınacak matraha ulaşılmaktadır.
Bir
hasılat/maliyet unsurunun gelir veya gider olarak dikkate alınması için onun
tahakkuk etmiş olması şartı aranmaktadır. Ek olarak, tahakkuk etmiş gelir ve
giderler de dönemsellik ilkesi gereği ilgili oldukları dönemlere
paylaştırılmaktadır.
Aşağıda
sayılan hallerde kurum kazancının tespitinde gelir ve giderin hesaba
katılmasında tahakkuk esası değil ödeme şartına bağlılık aranmaktadır.
·
SGK primleri fiilen ödendiği dönemde gider yazılabilecektir, (5510
sayılı Kanun, madde 88)
·
İşverenlerce sendikalara ödenen sendika aidatlarının giderleştirilmesi
ödeme şartına bağlıdır, (GVK madde 40/8)
·
İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine
istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar, ödendiği dönemde gider
yazılmaktadır, (GVK md. 40/3)
·
İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine
yatırılacak katkı paylarının gider yazılması ödeme koşuluna bağlanmıştır, (GVK
md.40/9)
XI. Sonuç
Gelir
Vergisi Kanunu’nun 41/8 maddesinde kiralama yoluyla edinilen veya işletmede
kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak, helikopter
gibi hava taşıtlarının işletmelerin esas faaliyet konusu ile ilgili
olmayanların giderlerinin ve amortismanlarının gelir vergisi matrahının
tespitinde gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştır. Kurumlar vergisi
mükellefleri de aynı şekilde bu vergileri kurum kazancından
indiremeyeceklerdir.
Emlak
vergisinin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının 1. ve 6.
bendinde yapılan açıklamalar uyarınca ticari kazançtan gider olarak
indirilebileceği belirtilmiştir.
Damga
vergisinnin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasında
belirtildiği üzere; işletme ile ilgili olmak şartıyla gider olarak
indirilebileceği belirtilmiştir.
Gider
Vergileri Kanunu’nun 39’uncu maddesi hükmü gereğince özel iletişim vergisinin,
gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınması mümkün
bulunmadığı açıkça hüküm altına alınmıştır.
KKDF’nin
de yine emlak ve damga vergilerinde olduğu gibi GVK’nın 40. maddesinin birinci
fıkrasının (6) numaralı bendi gereğince ticari kazancın tespitinde gider veya
maliyet unsuru olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Af
kanunları kapsamında ödenen vergilerin safi kurum kazancının tespitinde gider
olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda ilgili kanunların genel
hükümleri, af kanununun özel hükümlerini dikkatlice irdelemek gerekmektedir.
Son
olarak; ödeme şartına bağlanan vergilerde ise ticari kazancın ve kurum
kazancının belirlenmesinde esas alınan iki temel ilke olan tahakkuk esası ve dönemsellik
kavramını dikkatli irdelemek gerekmektedir.