GES Yatırımlarında İndirimli Kurumlar Vergisi ve Uygulamada Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar

1.     Giriş

Son yıllarda enerji maliyetlerindeki artış, işletmeleri alternatif enerji kaynaklarına yöneltmektedir. Alternatif enerji kaynaklarının başında gelen GES (Güneş Enerjisi Santralleri) yatırımlarının teşvik kapsamına alınması ile birlikte bu tür yatırımlara olan ilgi artmıştır.

GES yatırımları, uzun vadede işletme maliyetlerinde önemli bir düşüş sağlamaktadır. Elektrik giderlerinin azalması veya hatta sıfıra yakın olması, işletme karlılığının artırılmasına doğrudan etki etmektedir. Bu tür yatırımlar nedeniyle elde edilecek tasarruflar başka yatırımlara kaydırıldığında veya operasyonel maliyetler azaldığında doğal olarak işletme karlılığı artmakta, yatırımlar nedeniyle şirket değerleri yükselmektedir.

GES yatırımları, çevre dostu bir enerji üretim yöntemi olduğu için firmaların sürdürülebilirlik hedeflerine ulaşması açısından da etkili bir araçtır. Günümüzde sürdürülebilirlik giderek daha önemli bir kavram haline gelmekte ve tüketiciler, çevreye duyarlı işletmeleri desteklemek istemektedirler. GES yatırımı ile işletmeler, çevre dostu bir imaj oluşturabilmekte ve bu sayede rekabet avantajı kazanabilmektedirler.

Yine GES yatırımcıları açısından kendi enerjisini üreten bir santrale sahip olmak, enerji tedarikini garanti altına almak ve enerji fiyatlarındaki dalgalanmalardan etkilenme riskini azaltmak demektir. Ayrıca, bu yatırımlar ülkemizin enerji bağımsızlığına olumlu katkı sağlayarak, enerji ithaline olan bağımlılığı da azaltmaktadır.

Ülkemizde GES yatırımları için önemli vergi avantajları ve teşvikler mevcuttur. Örneğin; yatırım teşvik belgesine bağlanmış tesis yatırımlarda Kurumlar Vergisi indirimi, KDV istisnası, Gümrük Vergisi istisnası, Damga Vergisi ve Harç istisnası, sigorta primi işveren hissesi desteği ile ilgili tesislerin amortisman süresinin yarısının dikkate alınması suretiyle daha kısa sürede itfa edilmesi gibi imkanlar yatırımın maliyetini azaltmakta ve yatırımın geri dönüş süresini kısaltmaktadır.

2.     GES Yatırımlarına Sağlanan Teşvikler ve Destek Unsurları

Yatırım teşviklerinin düzenlendiği 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar’da yapılan değişikliklerle teşvik sisteminde güncellemeler yapılmaktadır. 24.02.2022 tarih ve 5209 sayılı Cumhurbaşkanı kararı ile; lisanssız faaliyet kapsamında ve bağlantı anlaşmasındaki sözleşme gücü ile sınırlı olmak kaydıyla, güneş enerjisine dayalı elektrik üretim tesisi yatırımları ile rüzgar enerjisine dayalı elektrik üretim tesisi yatırımları faiz/kâr payı desteği sağlanmaksızın, en az 4. Bölge destek unsurlarından, 5.ve 6.bölgelerde gerçekleştirilen yatırımlar ise bulunduğu bölgede uygulanan destek unsurlarından faydalanabilecektir. Söz konusu destek unsurları aşağıda tablo halinde gösterilmektedir;

GES yatırımları 24.02.2022 tarihinde yapılan düzenleme öncesinde sadece genel teşvik uygulamaları bakımından (KDV İstisnası ve Gümrük Vergisi muafiyeti) desteklenirken, düzenleme sonrasında ilgili yatırımlar bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında desteklenmektedir.

3.     GES Teşvikli Yatırımlarında İndirimli Kurumlar Vergisi Açısından Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar

GES yatırımları için İndirimli Kurumlar Vergisi uygulamasında özellikli hususlara aşağıda bölümler halinde yer verilmiştir;

3.1.      GES Yatırımları İçin Teşvik Belgesinde Tanımlanan Yatırım Türü ve İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması

T.C. Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından bu tür yatırımlara “Komple Yeni Yatırım” türünde teşvik belgesi verilmektedir. Komple Yeni Yatırım türünde indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırımdan elde edilen kazançların ayrı hesaplarda takip edilmesi zorunludur. Tevsi yatırım için kazanç tespitinde yapılan yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifinde bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması yönteminin, komple yeni yatırım türünde düzenlenen teşvik belgeleri için uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle GES yatırımları için teşvik belgesi sahiplerinin GES faaliyetlerinden elde ettiği gelirleri ve GES için katlandığı giderleri ayrı hesaplarda takip etmesi ve ilgili yatırımdan elde ettiği kazançlarını diğer faaliyetlerinden ayrı olarak tespit etmesi gerekmektedir.

3.2.      2012/3305 Sayılı Karar’ın Geçici 8.Maddesi Kapsamında GES Yatırımlarının Durumu

2012-3305 sayılı kararın Geçici 8.maddesi kapsamında imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında 1/1/2017 ile 31/12/2022 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere uygulanmaktadır. Bu uygulama için süre uzatımı gelmediğinden, imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında 01/01/2023 tarihinden sonra gerçekleşecek yatırımlar için düzenleme kapsamında ilave teşviklerden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.

GES sistemleri için teşvik belgeleri üzerinde US-97 Kodu: “4010.0.01.00 Elektrik enerjisi üretimi” olarak tanımlanmaktadır. İlgili faaliyet kodu imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) belirlenen sınıflandırma arasında olmadığından, GES vergi indirimi desteklerinin yürürlüğe girdiği 24.02.2022 tarihi ile 31.12.2022 tarihleri arasında gerçekleştirilen yatırım harcamaları için; yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmesi avantajı ve yüzde yüz oranında kurumlar vergisi indirimi uygulaması mümkün bulunmamaktadır.

3.3.          Yatırım Döneminin Kısa Süreli Olması ve Yatırımın Hızlıca İşletme Dönemine Geçmesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına 6322 sayılı Kanunla eklenen (c) bendi hükmüyle, mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarının yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlarına, indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yatırıma katkı tutarının kısmen kullandırılması mümkündür.

Mükelleflerin, 2012/3305 sayılı Karar kapsamında düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarına fiilen başladıkları tarihten itibaren, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben;

˗       Toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranını geçmemek ve

˗       Gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak

üzere, yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliği’ne göre “Yatırım dönemi” ifadesinden, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Öte yandan yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanabilirken; işletme döneminde yatırımın işletilmesinden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmektedir. Dolayısıyla GES yatırımları işletmeye alındıktan sonra komple yeni yatırımdan yani güneş enerji santralinden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanması gerekmektedir. Yatırımının tamamlanmasının sonraki hesap dönemine sarkması halinde yatırımın fiilen tamamlandığı veya tamamlama vizesi başvurusunun yapıldığı geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkündür. Bu durumda mükellefler izleyen dönemlere ait geçici vergi ve ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde yatırımın işletilmesinden elde ettiği kazançların yanında, önceki geçici vergilendirme döneminde indirimli kurumlar vergisi hesapladığı diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançları ile sınırlı olmak üzere indirimli kurumlar vergisinden faydalanabilecektir. 

Güneş enerjisi santrallerine ilişkin yatırımlar, kısa süre içerisinde işletmeye alınmaktadır. Yatırım döneminin kısa olması yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisinden yararlanma süresini etkilemektedir.

Yatırımın başlangıç ve bitiş tarihleri Kurumlar Vergisi indirimi açısından kullanılacak teşvik rakamını, dolayısıyla ödenecek Kurumlar Vergisi rakamını doğrudan etkileyecektir. Bu nedenle yatırımın başlayacağı ve tamamlanacağı tarihlerin hassas bir şekilde planlanması mükellefler açısından faydalı olacaktır.

3.4.      Tamamlanan Yatırım İçin Hak Kazanılan Yatırıma Katkı Tutarının Endekslenmesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinin ikinci fıkrasında;

“Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.”

hükmü yer almaktadır.

Buna göre, ilgili teşvik belgesi kapsamındaki toplam yatırıma katkı tutarının yatırımın tamamlandığı hesap döneminin sonuna kadar yararlanılamayan kısmı (yatırımın tamamlandığı hesap döneminin sonuna kadar gerek diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ve gerekse yatırımın tamamen veya kısmen işletilmesinden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yararlanılan kısmından sonra kalan yatırıma katkı tutarı), yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınmalıdır.

Yukarıdaki bölümde de belirtildiği üzere, GES yatırımları kısa sürede tamamlanıp işletme dönemine geçtiğinden; devreden yatırıma katkı tutarlarının yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda belirlenen yeniden değerleme oranlarınca endekslenmesi unutulmamalıdır.

3.5.          Yatırım Teşvik Belgesi ile KDV’den İstisna Olarak İktisap Edilen Makine ve Teçhizat İçin Avantajlı Amortisman Süreleri

7103 sayılı Kanun ile eklenen Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 30. maddesi ile, maddenin yürürlüğe girdiği 01.05.2018 tarihinden 31.12.2019 tarihine kadar; 7338 sayılı Kanun ile yukarıda belirtilen geçici maddeye yapılan ekleme ile 26.10.2021 tarihinden 31.12.2023 tarihine kadar, yatırım teşvik belgesi kapsamında KDV’den istisna olarak iktisap edilen yeni makine ve teçhizat için uygulanacak amortisman oran ve süreleri, Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesine göre tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle dikkate alınabilmektedir.

Yatırım teşvik belgesi kapsamında iktisap edilen makine ve teçhizatlar bakımından, iktisap edilen kıymetin uygulamadan yararlanabilmesi için, öncelikle yatırım teşvik belgesi eki listede yer alması ve makine-teçhizat niteliğinde olması gerekmektedir. Söz konusu uygulamadan yararlanmak tercihe bağlı olup, söz konusu avantajın ilk defa amortisman ayrılan hesap döneminde tercih edilmemesi halinde sonraki dönemlerde ilgili düzenlemeden faydalanılmasının mümkün olmadığını belirtmek gerekir.

İdarece Güneş Enerjisi Santrallerinin faydalı ömür süresi 10 yıl, Normal Amortisman Oranı da yüzde 10 olarak belirlenmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 30. maddesi ile getirilen avantajdan faydalanmak isteyen mükellefler, Güneş Enerji Sistemi ile ilgili teşvik belgesi kapsamında yapacakları yatırımlar için, 31.12.2023 tarihine kadar KDV’den istisna olarak satın alacakları makine ve teçhizatlarının faydalı ömürlerini 10 yıl yerine 5 yıl olarak dikkate alabilecektir.

İlgili uygulamanın tercih edilmesi halinde GES yatırımı kapsamında aktifleştirilen makine ve teçhizatlar için gider olarak dikkate alınacak amortisman tutarı artacaktır. Bu durumun indirimli kurumlar vergisi kapsamında komple yeni yatırımdan elde edilecek kazancı azaltıcı etkisi bulunmaktadır. Bu nedenle yatırıma başlarken bu durumun detaylıca değerlendirilmesi ve gelecek dönemlerde vergisel yönden en elverişli sonuçlar elde edilecek şekilde planlama yapılmasında fayda vardır.

4.     Sonuç

Son dönemde enerji fiyatlarındaki hızlı artış, firmaları alternatif enerji kaynaklarına yöneltmiştir. Yenilenebilir enerji kaynaklarından en önemlisi olan güneş enerjisi sistemlerine sağlanan teşvik ve destekler, bu yatırımlara olan ilgiyi artırmaktadır.

GES yatırımları 24.02.2022 tarihinde yapılan düzenleme öncesinde sadece genel teşvik uygulamaları kapsamında (KDV İstisnası ve Gümrük Vergisi muafiyeti) desteklenirken, düzenleme sonrasında bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında desteklenmektedir.

GES yatırımlarında indirimli kurumlar vergisi açısından özellikli bazı hususlar olup, mükelleflerin uygulamada yukarıda belirtilen açıklamaları da göz önünde bulundurmasının faydalı olacağı değerlendirilmektedir.