Özet:

Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen emtia ve sabit kıymetlerin ediminde katlanılan faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesi işlemi, Ar-Ge indirim tutarına etkisi, muhasebeleştirilmesi ve özellik arz eden hususlar açısından irdelenmiştir.  

Giriş:

Yazımızın konusunu, vergi mevzuatımız (163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri) gereği aktifleştirilmesi gereken finansman (faiz ve kur farkı) giderlerinin Ar-Ge ve Tasarım faaliyetlerinde kullanılan sabit kıymetlere ilişkin olması halinde söz konusu işlemin 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun (ilerleyen kısımlarda “5746 sayılı Kanun yahut Kanun” olarak anılacaktır) kapsamında Ar-Ge indirim tutarına etkisi ve dikkat edilmesi gereken hususlar oluşturmaktadır.

1.         Finansman Gideri Aktifleştirmesi

163 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile sabit kıymet alımlarında ortaya çıkan kur farklarının, sabit kıymetin maliyet bedeline mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan gider olarak mı dikkatte alınacağı konularında açıklamalar yapılmıştır. [1]

334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "III-Kur Farkları" başlıklı bölümünde ise; " “yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği” açıklanmıştır.

Buna göre kredi kullanılarak veya vadeli olarak dövizli satın alınan sabit kıymetlere ilişkin katlanılan finansman giderleri (faiz ve kur farkı)’nin sabit kıymetin aktife alındığı yılın sonuna kadar sabit kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi zorunlu olup, takip eden dönemlerde ise seçimlik hak olarak maliyete intikal ettirilmesi veya doğrudan gider yazılması mümkündür.  Sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca aktifleştirilen finansman giderlerinin, ilgili sabit kıymet ile olan bağlantısı da dikkatte alınarak, sabit kıymet faydalı ömrüne göre ilgili sabit kıymetin maliyet bedelinden ayrı olarak aktifleştirildikleri değer üzerinden amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

2.         Finansman Giderlerinin Ar-Ge İndirim Tutarına Etkisi

Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nin 7. Maddesinde Ar-Ge, yenilik ve tasarım harcamaları sınırlı sayma metodu belirlenmiş olup aşağıdaki şekildedir.[2]

·         İlk madde ve malzeme giderleri,

·         Amortismanlar,

·         Personel giderleri,

·         Genel giderler,

·         Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler,

·         Vergi, resim ve harçlar.

5746 Sayılı Kanunun 3. Maddesine göre Ar-Ge ve Tasarım faaliyetleri kapsamında yapılan harcamalar kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir. Ar-Ge indirim tutarını, Ar-Ge faaliyeti kapsamında yapılmış olan harcamalar oluşturmaktadır.

Yönetmeliğin mefhumu muhalifinden konuya bakıldığında, tahdidi olarak sayılan harcama kalemleri dışında yer alan harcamaların Ar-Ge indirimine konu edilemeyeceği açıktır. Dolayısıyla Ar-Ge ve Tasarım faaliyeti yürüten firmaların, Ar-Ge ve Tasarım faaliyeti ile doğrudan ilgili olsa bile katlandıkları finansman giderlerini direkt olarak Ar-Ge harcaması olarak değerlendirmesi ve Ar-Ge indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alması mümkün bulunmamaktadır. 

Nitekim yönetmelikte “genel giderler” detaylı olarak açıklanmış olmasına rağmen faiz veya kur farklarına ilişkin açıklama yapılmamıştır ancak ilgili finansman giderlerinin Ar-Ge indirim tutarının hesaplamasına dolaylı olarak dahil edilebileceği açıktır.

Yukarıdaki yapılan açıklamalar kapsamında Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılacak ilk madde ve malzeme niteliğindeki emtianın stoklara giriş tarihine kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunlu olup [3] stok maliyetine eklenen söz konusu kur farkları Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınarak Ar-Ge indirim tutarı artırılabilir.

Aynı şekilde Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılmak üzere iktisap edilen sabit kıymetlere ilişkin olan ve vergi mevzuatı kapsamında aktifleştirilerek amortisman ayırma yoluyla itfa edilen finansman giderleri Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınarak Ar-Ge indirim tutarının artırılması mümkündür.

Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılan amortismanların Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan günlere isabet eden kısmı Ar-Ge harcaması olarak değerlendirilerek Ar-Ge indirim tutarına dahil edilmektedir.[4]

Bunun yanında 03.02.2021 tarih ve 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 01.01.2013 tarihinde 5520 sayılı KVK’nın 11/i bendi ile mevzuatımıza dahil edilen, finansman gider kısıtlamasına ilişkin yetki kullanılmış ve finansman gider kısıtlaması uygulanmaya başlanmıştır. Bu çerçevede, tebliğ hükümlerine göre yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının (yatırıma ilave edilenler dışındaki) %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Bu kapsamda Ar-Ge ve Tasarım faaliyetlerinde kullanılan sabit kıymetlere ilişkin finansman giderlerinin amortisman yoluyla itfa edilmesi yerine gider olarak dikkate alınması halinde finansman gider kısıtlaması kapsamında dezavantaj yaşanması muhtemeldir. Bu durum öz kaynak yapısı güçlü olan kurumlar açısından sorun teşkil etmese de tebliğde tanımlanan sınırsız yabancı kaynak terimi nedeni ile yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan mükellefler için vergi matrahını artırıcı etkide olabilecektir.

3.         Aktifleştirilen Finansman Giderlerine İlişkin Amortisman Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi

Sabit kıymet finansman giderlerinin aktifleştirilmesi ve Ar-Ge indirim tutarına dahil edilmesi durumu;

X A.Ş, 01.01.2019 tarihinde Ar-Ge merkezinde kullanılmak üzere kredi kullanarak KDV hariç 100.000,00 $ tutarında laboratuvar test cihazı satın almıştır. Yurt içinden alınan kredi geri ödeme tutarı 150.000,00 $ olup, bu tutarın 50.000,00 $ faiz giderine ilişkindir. Kredi geri ödeme tarihi 31.03.2020’dir.

(Hesaplamada kolaylık olması açısından ana para ve faiz tutarı aylık olarak / eşit ayrılmıştır.) (01.01.2019 TCMB USD alış kuru 3,7540, 31.12.2019 Dönem Sonu TCMB USD alış kuru 5,9402 ve 31.03.2020 TCMB USD Döviz alış kuru 6,5160 olarak dikkate alınmıştır.)

31.12.2019 Dönem Sonu

(*) Kredi(Ana Para) kur farkı gideri kaydı

Amortisman Gideri Muhasebe Kaydı

Aktife alınmış olan sabit kıymet için ilgili VUK tebliği [5]  ilgili maddesine göre 5 yıl faydalı ömür ile amortisman ayrılması gerekmektedir.

Yukarıdaki hesaplama ve kayıtlardan da görüleceği üzere faiz ve kur farkı giderlerinin aktifleştirilmemesi halinde sabit kıymete ilişkin Ar-Ge harcaması olarak değerlendirilebilecek 2019 yılı amortisman gideri tutarı 75.080,00 TL iken, ilgili faiz ve kur farkı tutarlarının aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilmesi halinde Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınabilecek 2019 yılı amortisman gideri 166.325,60 TL’dir. Bu durumda Ar-Ge indirim tutarı 91.245,60 TL artırılmış olmaktadır. Ayrıca ilgili Ar-Ge projelerinin tamamlanması halinde Ar-Ge proje maliyeti 263 Araştırma ve Geliştirme giderleri hesabına alınmak suretiyle 5 yıl faydalı ömür ile amortisman yoluyla itfa edilebilecektir.

Söz konusu sabit kıymet için 31.03.2020 tarihinde ödenecek olan ve 2020 yılına isabet eden faiz gideri 65.160,00 TL (10.000,00 USD*6,5160), 31.03.2020 tarihinde gider kaydedilen 2020 yılına isabet eden kur farkı tutarı ise 57.580,00 TL olarak hesaplanmaktadır. Söz konusu faiz ve kur farkı giderleri toplamı 122.740,00 TL olup, sabit kıymetin aktife alındığı yılı takip eden yılda oluştuğu için firma bu aşamada bu tutarı doğrudan gider olarak dikkate almakta veya aktifleştirerek amortisman ayırma yoluyla itfa etmekte seçimlik hakka sahiptir. Tutar doğrudan gider yazılması halinde Ar-Ge harcamaları ile hiçbir şekilde ilişkilendirilemeyecektir. Ancak söz konusu tutarın 2019 yılında zorunlu olarak aktifleştirilen 2019 yılına isabet eden faiz ve kur farkı gideri gibi aktifleştirilmesi halinde 122.740,00 TL’ye ilişkin 2020 yılı amortisman gideri Ar-Ge harcaması olarak dikkatte alınabilecek olup, 2020 yılında Ar-Ge indirim tutarının söz konusu amortisman gideri kadar artırılması mümkün olabilecektir. 

4.         SONUÇ

Yapılan açıklamalar kapsamında, Ar-Ge ve tasarım faaliyeti yürüten firmalar, Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerinde kullanmak üzere, satın aldıkları emtiaya ilişkin emtianın stoklara giriş tarihine kadar oluşan ve zorunlu olarak stok maliyetine eklenen kur farklarını Ar-Ge harcaması olarak nitelendirebilecek olup ilgili kur farkı giderlerini Ar-Ge indirim tutarına dahil etmiş olacaklardır. Aynı şekilde Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerinde kullanılmak üzere iktisap edilen sabit kıymetler için de katlandıkları faiz ve kur farkı giderlerini sabit kıymetin aktife alındığı yıl zorunlu olarak, takip eden dönemlerde ise seçimlik hak olarak sabit kıymet maliyetine ekleyebilirler.

A-Ge ve tasarım faaliyetleri kapsamında kullanılan sabit kıymetlere ilişkin aktifleştirilen ve amortisman ayırma yoluyla itfa edilen finansman giderleri, 5746 sayılı kanun amortisman gideri harcamaları kapsamında Ar-Ge ve Tasarım harcaması olarak değerlendirilebilecek, Ar-Ge ve Tasarım indirim tutarı ilgili amortisman gideri tutarı kadar artırılabilecektir.  

Finansman giderlerinin sabit kıymet maliyetine eklenmesi veya doğrudan gider yazılmasının seçimlik hak olarak kullanılabileceği dönemde kurumun karlılık ve karlılığın sürekliliği göz önüne alınarak bir tercih yapılması gerekmektedir. Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerinde kullanılan sabit kıymetler için sabit kıymetin aktifleştirildiği yılı takip eden dönemlerde karlı durumda olan firmalar için finansman ve kur farkı giderlerinin amortisman yoluyla itfa edilmek yerine doğrudan gider yazılması tercih edilebilir. Ancak söz konusu sabit kıymetlerin aktifleştirildiği yılı takip eden dönemlerde dönem zararı oluşan firmalarda gider hakkının ilerleyen dönemlere aktarılması ve böylece devreden Ar-Ge indirim tutarının artırılması daha avantajlı olacaktır. Nitekim Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan ve sonraki döneme devreden tutarlar, takip eden yıllarda 213 sayılı Vergi Usul Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınabilmektedir.

Söz konusu faiz ve kur farkı giderlerinin doğrudan gider yazılması yöntemi tercih edilmesi halinde detayı önceki bölümlerde açıklanan, 2021 yılı birinci geçici vergilendirme dönemi itibari ile uygulanmaya başlanan finansman gider kısıtlaması kapsamında yabancı kaynak toplamı özkaynak toplamını aşan mükellefler için vergi matrahını artırıcı etkisi de göz ardı edilmemelidir. 

Yazarlar: Anıl Şakar (Vergi, Müdür) & Pınar Adıyaman (Kıdemli Vergi Denetçisi)

KAYNAKÇA

§  12.03.2008 tarih 26814 sayılı T.C. Resmi Gazetesinde Yayınlanan 5746 Sayılı, Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun

§  30.09.2016 tarih 29843 sayılı 4 Seri no.lu 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği

§  10.08.2016 tarih 29797 sayılı T.C. Resmi Gazetesinde Yayınlanan Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği

§  10.01.1961 tarih 10703 sayılı T.C. Resmi Gazetesinde Yayınlanan 213 Sayılı, Vergi Usul Kanunu