Enflasyon düzeltmesine yeni bir bakış. Düzeltme sonrası aktiflerin değeri azalabilir mi?

Kurumlar vergisi beyan dönemi geldi. 2024 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri (özel hesap dönemine tabi olanlar hariç) bu yılın Nisan ayında verilecek. Kuşkusuz, 2024 yılına ilişkin kurumlar vergisinin hesabında ve beyanında en nitelikli ve en çetrefilli konulardan bir tanesi de enflasyon düzeltmesine yönelik uygulamalar ve hesaplamalar olacak.

Enflasyon düzeltmesine yönelik Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 555 Sıra Numaralı Vergi Usul Genel Tebliği ile 165 ve 176 Sıra Numaralı Vergi Usul Sirkülerlerinde konu hakkında detaylı açıklama ve örneklere yer verilse de yaklaşık 1.7 milyon mükellefi ilgilendiren söz konusu uygulamanın derinliği yanıt bekleyen pek çok soruyu da beraberinde getiriyor.

Bu sorulardan bir tanesi de reel olmayan finansman maliyetlerinin (ROFM), ilgili varlığın maliyet bedelinden düşülmesi suretiyle enflasyon düzeltmesine esas tutarın belirlenmesi ve bu tutar üzerinden yapılan düzeltmenin ilgili varlığın maliyet bedelinin altında kalması durumudur.

Bilindiği üzere, mükellefler tarafından yapılan borçlanmalarda katlanılan ve parasal olmayan varlıkların maliyet veya alış bedeline eklenen finansman giderlerinin içerisinde, borç tutarında ilgili dönemdeki enflasyon nedeniyle oluşan değer kaybının telafisine yönelik bir unsur da bulunmaktadır. Diğer bir ifadeyle, alınan borcun geri ödenmesinde borç verenin enflasyon nedeniyle uğrayacağı kayıp tutarı da finansman gideri içerisinde yer almaktadır. Bu nedenle, maliyet veya alış bedeline eklenen finansman gideri içerisindeki anaparaya ait enflasyon kaybının ayrıştırılmasından sonra yani finansman gideri içerisindeki ROFM’un kapsam dışı bırakılması sonrası sadece reel finansman giderinin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınması gerekmektedir.

Konu hakkında vergi idaresinin görüşü ne şekildedir?

Konuyla ilgili 165 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin “3. Reel Olmayan Finansman Maliyeti (ROFM)” başlıklı bölümünde, ROFM’nin hesaplama yöntemlerinin kullanımına ilişkin örneklere yer verilmiştir.  Sirkülerin 2 numaralı örneğinde, 150 milyon TL’ye alınan bir fabrika binası için 100 milyon TL kredi kullanıldığı ve aynı yıl kapatılan kredi için 60 milyon TL faiz tahakkuk ettiği belirtilerek, hesap dönemi sonunda söz konusu bina için enflasyon düzeltmesinin nasıl uygulanacağı açıklanmıştır. Buna göre, VUK’un 262 nci maddesine göre dönem sonu bilançosunda binanın maliyet bedeli 210 milyon TL olarak görünecektir. Binanın enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarı ise 210 milyon TL olan maliyet bedeli içerisinden ROFM’un düşülmesi suretiyle tespit edilen tutar olacak ve bu tutar düzeltmeye tabi tutulacaktır. Örnekte, borç tutarının esas alınması yöntemine göre ROFM oranı, “0,57662” olarak tespit edilmiş ve kullanılan 100 milyon TL kredinin 57,6 milyon TL’si ROFM olarak hesaplanmıştır.  Bu kapsamda, örnekte söz konusu ROFM tutarı, binanın bilançoda görünen değerinden düşülmüş ve düzeltmeye esas nihai tutar aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.

                     Binanın Maliyet Bedeli: 210 milyon TL.

                     ROFM: 57,6 milyon TL.

                     Reel Finansman Maliyeti: 2,4 milyon TL TL.

                     Binanın Enflasyon Düzeltilmesi Yapılmış Tutarı: [(Binanın Alış Bedeli x Düzeltme Katsayısı)+(Reel Finansman Maliyeti x Düzeltme Katsayısı)] = 391,1 milyon TL

                     Enflasyon Düzeltme Farkı: (Binanın Düzeltilmiş Değeri- VUK Md. 262’ye göre Binanın Maliyet Bedeli) (391,1 milyon TL – 210 milyon TL) 181,1 milyon TL olacaktır.

Buna göre dönem sonunda söz konusu bina için enflasyon düzeltmesine yönelik aşağıdaki muhasebe kaydı yapılacaktır.

Peki, finansman giderleri içerisindeki ROFM ayrıştırması nedeniyle yalnızca reel finansman maliyetlerinin düzeltmeye tabi tutulması ve reel finansman maliyetiyle birlikte varlığın enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerinin VUK’un 262 nci maddesine göre varlığın toplam maliyet bedelinin altında olması durumunda nasıl bir kayıt yapılacak? Bu sorunun yanıtına Tebliğde, Sirkülerlerde ya da konuya ilişkin verilen özelge ve görüşlerde ulaşamıyoruz.

Örneğin 2024 yılı içerisinde 25 milyon TL bedelle aktife alınan bir makine için bu yıl içerisinde 5 milyon TL finanansman giderine katlanıldığını varsayalım. Söz konusu 5 milyon TL tutarındaki finansman giderinin 3 milyon TL’si ROFM, 2 milyon TL’si ise reel finansman maliyetinden oluşsun. Buna göre, makinenin alış bedeli (25 milyon TL) ile makine için kullanılan kredinin reel finansman maliyeti (2 milyon TL) enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.

              Makinenin alış bedeli: 25 milyon TL

              Toplam finansman maliyeti: 5 milyon TL

                          ROFM: 3 milyon TL

                          Reel Finansman maliyeti: 2 milyon TL

               VUK Md 262’ye göre makinenin dönem sonundaki maliyet bedeli: 30 milyon TL

Makinenin enflasyon düzeltmesi sonrasında oluşan değeri: [(Makinenin Alış Bedeli x Düzeltme Katsayısı)+(Makine için Katlanılan Reel Finansman Maliyeti x Düzeltme Katsayısı)]:  29 milyon TL

Buna göre, makinenin dönem sonundaki düzeltilmiş değeri, VUK’un 262 inci maddesine göre belirlenen makinenin maliyet bedelinin altında kalkmaktadır. Diğer bir ifadeyle, Sirkülerde belirtilen durumun tam tersi bir durum ortaya çıkmakta ve makine için negatif yönde enflasyon düzeltme farkı oluşmaktadır.

Enflasyon Düzeltme Farkı: (Makinenin Düzeltilmiş Değeri- VUK Md. 262’ye göre Makinenin Maliyet Bedeli) (29 milyon TL – 30 milyon TL)= -1 Milyon TL.

Mükelleflerce nasıl bir yol izlenmeli?

Bu durumda, yapılması gereken işlemlerle ilgili gerek mükellefler gerekse meslek mensupları nezdinde farklı görüşler olmakla birlikte iki görüş ağır basmaktadır.

İlk görüşe göre varlığın düzeltilmiş değeri maliyet bedelinin altında kalırsa, aradaki fark, 698 nolu hesabın borcuna  yazılır ve varlığın değeri, fark tutar kadar alacaklandırılarak azaltılır.

Böylelikle aktif karakterli bir hesap olmasına rağmen ROFM ayrıştırması nedeniyle enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değeri maliyet bedelinin altında kalan söz konusu varlık için 698 numaralı hesap borç çalıştırılacak ve varlığın değeri fark tutar kadar azaltılarak maliyet bedeli ile enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan varlığın değeri eşitlenecektir.

Diğer bir görüş olan ikinci görüşe göre ise varlığın enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değeri maliyet bedelinin altında kalırsa aradaki fark 698 hesabının borcuna yazılamaz yani bu durumda enflasyon düzeltmesi kaydı yapılamaz. Bu görüşü benimseyenlerin dayandıkları argüman ise VUK’un mükerrer 298/A maddesinin ikinci fıkrasının (m) bendindeki enflasyon düzeltme hesabının çalışma prensibinden kaynaklanmaktadır. Söz konusu fıkraya göre parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların kaydedildiği bu hesap, parasal olmayan aktif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu alacak, parasal olmayan pasif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu ise borç olarak kaydedilecektir.  Dolayısıyla örneğimizdeki gibi bir durumla karşılaşıldığında söz konusu varlık için enflasyon düzeltmesi kaydı yapılamayacaktır. Enflasyon düzeltmesinin temel amacının bilançolarda yer alan kıymetlerin güncel değerlerini belirlemek olduğu dikkate alınıldığında, söz konusu hükmün ROFM ayrıştırması nedeniyle düzeltilmiş tutarları maliyet bedelinin altında kalan varlıklar için geçerli olamayacağını, bu hükmün uygulanması nedeniyle başta amortisman mevzu olmak üzere varlığın satış maliyetinin doğru belirlenmesi ve izlenebilmesi açısından vergi idaresi ve mükellefler açısından bazı sorunları da beraberinde getireceğini düşünüyorum.

Bu bakımdan, kişisel görüşüm, dış finansman yoluyla aktife alınan ve dönem sonunda sadece reel finansman maliyetleri dikkate alınarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulan varlıkların düzeltilmiş değerlerinin maliyet bedellerinin altında kalması durumunda fark tutarı kadar varlığın değerinin azaltılması ve karşılığında 698 numaralı hesabın borç çalıştırılması gerektiği yönündedir.

Dolayısıyla, benzer durumla karşılaşan mükelleflerin, dönem sonunda aşağıdaki şekilde kayıt yaparak, kıymetlerin düzeltmiş değerleri ile maliyet bedellerini eşitlemeleri gerekmektedir.

Yapılmakta olan yatırımları bulunan mükellefler açısından uygulamanın durumu

 7529 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle enflasyon düzeltmesine yönelik hükümlerde önemli bir değişiklik yapılmış ve 1/1/2024 tarihinden itibaren uygulanmak üzere, yapılmakta olan yatırımlar hesabında takip edilen tutarların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucunda oluşan ve bu hesabın alt hesabında izlenen düzeltme farkları, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilecek ve bu farklar dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır. 

Maddenin gerekeçesinde, “Bu mükellefler, enflasyon düzeltmesinin uygulandığı dönemlerde, parasal olmayan kıymetler sınıfında yer alan yapılmakta olan yatırımlar hesabını enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklar ve düzeltme sonrası oluşan  ve enflasyon düzeltmesi karı olarak dikkate alınması gereken düzeltme farklarını dönem kazancıyla ilişkilendirmeyip, bu tutarları özel bir fon hesabında izleyeceklerdir. Özel fon hesabına alınan bu tutarlar, yatırımın tamamlanarak ilgili iktisadi kıymetin aktifleştirildiği dönem ile bu dönemi takip eden dört hesap dönemi içerisinde eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.” ifadeleri yer almakta olup, gerekçedeki ifadelerden de açıkça anlaşıldığı üzere yapılmakta olan yatırımların düzeltmeye tabi tutulması sonucu enflasyon düzeltmesi karına aktarılması gereken bakiyelerin özel fon hesabına alınması gerekmektedir.  Yazımıza konu olayda ise tam tersi bir durum söz konusu olup,  ROFM nedeniyle yapılmakta olan yatırımların düzeltilmiş değeri maliyet bedelinin altında kalmaktadır. Bu durumda, enflasyon düzeltmesi karına gitmesi gereken bir bakiye bulunmayıp tam tersine 698 numaralı hesabın borç bakiyesi verdiği ve dolayısıyla enflasyon düzeltmesi zararına neden olan işlem ortaya çıkmaktadır.

Bu bakımdan, ROFM nedeniyle yapılmakta olan yatırımların düzeltilmiş değerinin maliyet bedelinin altında kalması durumunda, özel fon hesabının borçlu, yapılmakta olan yatırımlar hesabının ise alacak kayıtlı çalışması gibi bir durum söz konusu olmayacaktır. Madde metninden ve gerekçeden de anlaşılacağı üzere özel fona yalnızca enflasyon düzeltmesi karı olarak dikkate alınması gereken düzeltme farkları atılabileceğinden, tam tersi sonuç veren ve enflasyon düzeltmesi zararına aktarılması gereken düzeltme farkları nedeniyle söz konusu işlemlerde de aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerektiğini düşünüyorum.                                 

Sonuç

165 nolu VUK Sirkülerine göre reel olmayan finansman maliyetlerinin (ROFM), ilgili varlığın alış bedelinden düşülmesi suretiyle enflasyon düzeltmesine esas tutar belirlenmekte, bu tutarın düzeltmeye tabi tutulması sonucu oluşan bedel ile ilgili varlığın VUK’un 262 nci maddesine göre tespit olunan dönem sonundaki maliyet bedeli arasındaki bakiye, enflasyon düzeltmesi farkı olarak dikkate alınmaktadır.

Finansman giderleri içerisindeki ROFM ayrıştırması nedeniyle yalnızca reel finansman maliyetlerinin düzeltmeye tabi tutulması ve reel finansman maliyetiyle birlikte varlığın enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerinin VUK’un 262 nci maddesine göre varlığın toplam maliyet bedelinin altında olması durumunda yapılacak işlemlerle ilgili vergi idaresince verilmiş bir görüş bulunmamaktadır. Ancak, varlığın enflasyon düzeltilmesine tabi tutulmuş değerinin, maliyet bedelinin altında kalması durumunda, aradaki farkın, 698 nolu hesabın borcuna  yazılması ve varlığın değerinin, fark tutar kadar alacaklandırılması, enflasyon düzeltmesi uygulamasının genel felsefesine en uygun işlem olacaktır.

Yapılmakta olan yatırımların düzeltmeye tabi tutulması sonucu enflasyon düzeltmesi karına aktarılması gereken bakiyelerin özel fon hesabına alınması gerekeceğinden, ROFM nedeniyle yapılmakta olan yatırımları düzeltilmiş değeri maliyet bedelinin altında kalan mükellefler için bu işlem dolayısıyla enflasyon düzeltmesi karına gitmesi gereken bir bakiye bulunmayacaktır. Bu bağlamda, enflasyon düzeltmesi zararına neden olan bu işlem nedeniyle ortaya çıkan bakiye düzeltme farkı için de 698 nolu hesabın borçlu  ve varlığın değerinin aynı tutar kadar alacak çalıştırılması gerekmektedir.

Gerek mükelleflerin genelini ilgilendiren bir konu olması gerekse enflasyon düzeltmesinin doğru uygulanabilmesi açısından Gelir İdaresi tarafından konuya ilişkin görüş bildirilmesi yerinde olacaktır.