Dijital Ekonomide Hizmet İhracı Kavramının Vergisel Sınırları KVK 10/1-ğ Maddesinin Yazılım ve Dijital Platform Gelirleri Açısından Değerlendirilmesi

1. Dijital İş Modellerinde Artan Vergisel Belirsizlik

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesi kapsamında, Türkiye’den yurt dışına verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan yazılım hizmetlerinden elde edilen kazancın %80’inin kurum kazancından indirilebilmesi mümkündür.

Ancak mobil uygulama, dijital platform ve uygulama içi satın alma modellerinin yaygınlaşması ile birlikte klasik “hizmet ihracı” kavramının sınırları tartışmalı hale gelmiştir.

Özellikle;

• Yazılımın yurt dışı merkezli platformlara satılması,
• Gelirin platform tarafından tahsil edilmesi ve netleştirme yoluyla aktarılması,
• Nihai kullanıcıların farklı ülkelerde bulunması,
• VPN kullanımı nedeniyle fiziksel konumun tespitinin güçleşmesi

gibi unsurlar, KVK 10/1-ğ uygulamasında ciddi yorum farklılıklarına yol açmaktadır. Son yıllarda verilen özelgeler ve vergi mahkemesi kararları birlikte değerlendirildiğinde, idarenin yaklaşımının daha dar bir yoruma evrildiği görülmektedir.

2. "Yurt Dışında Yararlanma” Kriteri ve Nihai Kullanıcı Problemi 

2. 1. Mevzuatın Çerçevesi

KVK 10/1-ğ kapsamında indirimin uygulanabilmesi için:

• Hizmetin Türkiye’den verilmesi,
• Hizmetin yurt dışı mukimi kişi veya kuruma sunulması,
• Münhasıran yurt dışında yararlanılması,
• Faturanın yurt dışı mukimi adına düzenlenmesi,
• Kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi

şartları birlikte aranır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10.5.2 bölümünde de hizmetten yurt dışında faydalanılması şartının esas olduğu belirtilmektedir. Ancak Tebliğ’de dijital platform modellerine ilişkin özel bir açıklama bulunmamaktadır.

2. 2. Nihai Kullanıcının Türkiye’de Olması Durumu

Dijital uygulamalarda sözleşme zinciri genellikle: Yazılım geliştirici - Yurt dışı platform şirketi - Nihai kullanıcı şeklindedir. Bu yapı içinde hukuki muhatap yurt dışı mukimi platform şirketidir. Ancak son dönem özelgelerde idare, ekonomik faydanın doğduğu yere odaklanmaktadır.

Örneğin; 15.11.2024 tarih ve E-38418978-125[10-1/ğ]-… sayılı özelgede mobil cihazlar için Türkiye’de geliştirilen yazılımın yurt dışı merkezli uygulama marketlerine satışı değerlendirilmiş ve nihai kullanıcıların Türkiye’de bulunması halinde hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı, VPN gibi yöntemlerle kullanıcının fiziksel konumunun net olarak belirlenememesi durumunda indirim şartının ispat edilemeyeceği, yönünde görüş bildirilmiştir. Bu yaklaşım, yararlanma yerinin sözleşmesel muhatap yerine nihai kullanıcı esas alınarak belirlendiğini göstermektedir. 

3. Yargı Kararının Yaklaşımı

2024 tarihli bir vergi mahkemesi kararında mobil uygulama gelirlerinin KVK 10/1-ğ kapsamında değerlendirilmesi ele alınmıştır.

Mahkeme kararında özetle;

• Nihai kullanıcıların bulunduğu ülkenin net biçimde ispatlanamadığı,
• VPN kullanımının mümkün olduğu,
• Türkiye’de kullanım ihtimalinin dışlanamadığı

gerekçeleriyle indirimin uygulanamayacağı yönünde hüküm kurulmuştur.

Karar, özellikle “münhasıran yurt dışında yararlanma” şartının teknik ve somut verilerle ispat edilmesi gerektiğini vurgulaması bakımından önemlidir. Bu yaklaşım, dijital hizmetlerde kullanım yerinin belirlenmesine ilişkin ispat standardını yükselten bir değerlendirme olarak dikkat çekmektedir. Bununla birlikte, yargı kararlarının tamamı aynı yönde değildir. Nitekim İstanbul 2. Vergi Mahkemesi’nin bir kararında ise uyuşmazlık konusu faaliyetin KVK 10/1-ğ kapsamında değerlendirilmesi gerektiği tartışılmış; kararda şu tespit yapılmıştır: “Uyuşmazlıkta, davacının ilgili dönemde gerçekleştirdiği faaliyetin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ğ maddesi kapsamına girip girmediğinin tartışılması gerekmekte olup, davacının elde ettiği tutarları ürettiği yazılımlar (uygulamalar) üzerinden kazandığı hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmamaktadır.”

Bu karar, yazılım faaliyetinin mahiyeti itibarıyla KVK 10/1-ğ kapsamında değerlendirilebileceğini kabul eden bir yaklaşımı yansıtması bakımından önemlidir. Dolayısıyla yargı içtihadının henüz yeknesak bir çerçeveye kavuştuğunu söylemek güçtür. Bildiğimiz kadarıyla, bu konuda henüz bir Danıştay kararı bulunmamaktadır.

Bu durum, dijital yazılım gelirlerinin hizmet ihracı niteliği bakımından yargısal değerlendirmelerin somut olayın özelliklerine göre şekillendiğini ve konuya ilişkin hukuki tartışmanın devam ettiğini göstermektedir.

4. İdarenin Yaklaşımı: Görüşlerin Karşılaştırılması 

4.1. İndirim Yapılabileceği Yönünde Özelgeler

İdarenin önceki dönem özelgelerinde daha geniş yorum yaptığı görülmektedir. Örneğin; 20.02.2020 tarih ve 38418978-125[10-1/ğ]-E.… sayılı özelgede yurt dışı mukimi firmalara verilen yazılım geliştirme hizmetlerinden elde edilen kazancın, şartların sağlanması halinde KVK 10/1-ğ kapsamında değerlendirilebileceği belirtilmiştir. 29.07.2021 tarih ve E-… sayılı özelgede yazılım kodlama ve sistem tasarımı hizmetlerinin yurt dışı mukimi firmalara verilmesi halinde indirim uygulanabileceği ifade edilmiştir.

Bu özelgelerde nihai kullanıcı analizine ayrıntılı biçimde girilmemiş, sözleşmesel muhatap ve fatura düzenleme esas alınmıştır. 

4.2. İndirim Yapılamayacağı Yönünde Özelgeler (2023–2024 Dönemi)

Son dönemde ise daha dar bir yaklaşım benimsenmiştir.

15.11.2024 tarihli özelge (E-38418978-125[10-1/ğ]-…) nihai kullanım yerinin esas alınması gerektiğini açıkça ortaya koymuştur. 2023 tarihli bazı özelgelerde de benzer şekilde, hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı durumlarda indirim uygulanamayacağı belirtilmiştir.

Bu özelgelerde:

• Dijital platform şirketinin aracı olduğu,
• Ekonomik faydanın son kullanıcı nezdinde doğduğu
• Kullanım yerinin somut verilerle tevsik edilmesi gerektiği,

 vurgulanmaktadır.

Dolayısıyla idarenin yaklaşımı zaman içinde daralmış görünmektedir.

5. Değerlendirme

Mevcut uygulama çerçevesinde üç temel yorum ekseni ortaya çıkmaktadır:

• Sözleşmesel yararlanma yaklaşımı,
• Ekonomik fayda yaklaşımı,
• Nihai kullanıcı esaslı coğrafi yaklaşım,

Son dönemde verilen özelgeler ile 2024 tarihli vergi mahkemesi kararı birlikte değerlendirildiğinde, idare ve yargının üçüncü yaklaşıma yöneldiği; yararlanma yerini nihai kullanıcının fiziksel konumu üzerinden belirleme eğiliminde olduğu görülmektedir. Ancak bu yaklaşımın hukuki temeli tartışmaya açıktır. Zira somut olaylarda:

• Yazılımın hukuki muhatabı yurt dışı mukimi platform şirketidir.
• Lisans hakkı veya kullanım yetkisi sözleşme ile yurt dışına devredilmektedir.
• Gelir, yurt dışı mukimi tüzel kişiden tahsil edilmektedir.
• Fatura yurt dışı mukimi adına düzenlenmektedir.
• Ticari risk ve sorumluluk platform şirketi nezdinde doğmaktadır.

Bu unsurlar birlikte değerlendirildiğinde, hukuki ilişkinin tamamının yurt dışı mukimi ile kurulduğu açıktır. Vergi hukukunda hizmetin kime sunulduğu ve hukuki ilişkinin taraflarının kim olduğu temel belirleyici kriterlerdir. Nihai kullanıcı ile doğrudan sözleşme ilişkisi bulunmadığı, lisansın platform şirketine devredildiği ve geliştiricinin nihai kullanıcıya karşı doğrudan borç ve sorumluluğunun bulunmadığı bir yapıda, yararlanmanın münhasıran nihai kullanıcı üzerinden tanımlanması klasik hukuki yapı ile tam olarak örtüşmemektedir. Daha da önemlisi, KVK 10/1-ğ hükmü “nihai kullanıcı” kavramına atıf yapmamaktadır. Kanun koyucu yararlanma kavramını genel bırakmış; coğrafi kullanımın teknik olarak nasıl belirleneceğine ilişkin bir ölçüt öngörmemiştir. Buna rağmen uygulamada VPN ihtimali dahi indirim hakkının reddine gerekçe yapılabilmektedir. Bu durum fiilen şu sonucu doğurmaktadır:

Kanunda yer almayan bir “mutlak coğrafi ispat” standardı, uygulama yoluyla oluşturulmaktadır. Vergi hukukunda kanunilik ilkesi gereği, mükellef aleyhine sonuç doğuran yorumların açık kanuni dayanağa sahip olması gerekir. Ekonomik gerçeklik yaklaşımı önemli olmakla birlikte, kanun metninin sınırlarını genişletecek biçimde yeni koşullar yaratılması tartışmalıdır.

Öte yandan, dijital platform ekonomisinin doğası gereği kullanımın birden fazla ülkede gerçekleşmesi mümkündür. Bu durumda “münhasıran yurt dışında yararlanma” kriterinin mutlak ve yüzde yüzlük bir coğrafi ayrım üzerinden yorumlanması, hükmü uygulamada işlevsiz hale getirebilecek niteliktedir. Dolayısıyla mesele yalnızca teknik bir lokasyon tespiti sorunu değildir. Asıl tartışma, dijital ekonomide yararlanma kavramının:

• Hukuki ilişkinin tarafları üzerinden mi,
• Ekonomik faydanın doğduğu yer üzerinden mi,
• Yoksa nihai kullanıcı esas alınarak mı

tanımlanacağıdır.

Mevcut uygulama üçüncü eksene kaymış görünmekle birlikte, sözleşmesel ve lisans temelli yapının varlığı dikkate alındığında, yararlanmanın yurt dışında gerçekleştiği yönündeki hukuki argüman sistematik olarak zayıflamış değildir. Bu nedenle konu, ilerleyen aşamada üst yargı mercilerinde daha kapsamlı bir normatif değerlendirmeye konu olabilecek niteliktedir.

6. Sonuç ve Risk Yönetimi Perspektifi

Dijital platform ekonomisinde yazılım gelirlerinin vergisel niteliği, klasik hizmet ihracı anlayışından belirli yönleriyle ayrışmaktadır. Mevcut düzenlemede yer alan “münhasıran yurt dışında yararlanma” kriteri genel bir çerçeve sunmakta; ancak dijital iş modellerinin çok ülkeli ve platform aracılı yapısı karşısında uygulamada yorum farklılıkları ortaya çıkabilmektedir. Son dönem özelgeler ve 2024 tarihli vergi mahkemesi kararı birlikte değerlendirildiğinde, yararlanma yerinin belirlenmesinde nihai kullanıcı bazlı coğrafi kullanım unsurlarının daha fazla önem kazandığı görülmektedir.

Bu çerçevede KVK 10/1-ğ indiriminin uygulanması, yalnızca şekli şartların sağlanmasına dayalı bir değerlendirme olmaktan ziyade; somut olayın özellikleri, sözleşmesel yapı, lisans ilişkisi ve kullanım verilerinin birlikte analiz edildiği teknik bir inceleme alanı niteliği taşımaktadır. Gelirin yurt dışından elde edilmesi, faturanın yurt dışı mukimi adına düzenlenmesi ve lisansın yurt dışı platform şirketine devredilmiş olması önemli göstergeler olmakla birlikte, uygulamada kullanım yerinin de dikkate alındığı anlaşılmaktadır. Bu durum, indirim uygulayan mükellefler açısından teknik dokümantasyonun ve veri temelli analizlerin önemini artırmaktadır.

Bu kapsamda dijital hizmet geliri elde eden mükelleflerin;

• Nihai kullanıcı lokasyonuna ilişkin teknik verileri temin ve muhafaza etmesi,
• Ülke bazlı gelir kırılımını yapabilir durumda olması,
• Türkiye kaynaklı kullanım oranını ayrıştırabilmesi,
• Platform sözleşmelerini lisans ve kullanım hakları bakımından açık biçimde yapılandırması,
• İndirim uygulamasını teknik çalışma dosyası ile desteklemesi ve tereddütlü durumlarda özelge başvurusunda bulunması,

uygulama açısından önem taşımaktadır.Mevzuatın dijital iş modellerine uyumlu biçimde daha açık ve öngörülebilir hale getirilmemesi halinde, uygulamanın özelgeler ve münferit yargı kararları doğrultusunda şekillenmeye devam edeceği; bunun da vergisel belirlilik ve uygulama birliği bakımından tartışmaları sürdüreceği değerlendirilmektedir.