Çok Uluslu İşletmelerin Ülke Bazlı Raporlarının (CBCR) BEPS 2.0 Sütun 2 Kapsamındaki Güvenli Liman Uygulamalarında Kullanılacağını Biliyor Musunuz?

Makalemizin asıl konusuna geçmeden dilerseniz hep birlikte BEPS’i ve BEPS 2.0’ı kısaca hatırlayalım.

Bildiğiniz gibi, OECD’nin Vergi Matrahı Aşındırması ve Kar Aktarımını önleyici OECD BEPS inisiyatifi, 2013 yılında başlayıp final raporları 2015 yılında yayımlanan 15 eylem planından oluşmaktadır.

BEPS projesinin ana çıkış noktası ve ayrıca 1. Eylem planı olan dijital ekonominin vergilendirilmesi son yıllarda uluslararası vergi dünyasında en çok tartışılan ve yeni gelişmelerin yaşandığı konuların başında gelmektedir. BEPS 2.0 olarak da tanınan “Dijital ekonominin vergilendirilmesi” konusunda tüm katılımcı ülkelerin ortak mutabakata varması için çalışmalar uzun sürmüş ve ülkeler buradan çıkacak çözümü beklemeden dijital hizmetleri vergilendirmek için tek taraflı uygulamaları hayata geçirmeye başlamış; Türkiye dahil bir çok Avrupa ülkesi kendi kanunlarında dijital hizmet vergisini uygulamaya başlamıştır. Nihayetinde, OECD, Temmuz 2021 tarihinde dijital ekonominin vergilendirilmesi ile ilgili iki sütunu  çözümü sunan nihai bildirisini yayımlamıştır.

BEPS 2.0 kapsamında 1.Sütun (Pillar 1) ve 2. Sütun ( Pillar 2 ) uygulaması ile hemen hemen tüm sektörler belirli gelir ve karlılık eşiklerini geçiyorsa hem varlıkları bulunmayan ülkelerde vergilenebilecekler hem de Sütun 2 kapsamında tüm ülkelerde ödeyecekleri efektif verginin minimum yüzde 15 olması gerekecek.

Geçtiğimiz iki yıllık süreçte hem Sütun 1 hem de Sütun 2 ile ilgili pek çok gelişme yaşandı. En önemli gelişme 8 Ekim 2021 tarihinde 137 üye ülkenin mutabakatı ile konu ile ilgili ortak Bildirim yayımlanması oldu. Diğer önemli gelişme Avrupa Birliği Üye Devletlerini Aralık ayında tam mutabakat ile Sütun 2’nin uygulanmasını kabul etmesi oldu.  

Bu gelişmeler ışığında; OECD; model kural uygulamalarındaki ayrıntılara ilişkin raporları da 20 Aralık 2022’de yayımladı. Sütun 2’nin Kapsayıcı Çerçeve’sinin (Implementation Framework) üç unsuru olan Güvenli Liman ve Ceza İndirimi üzerine rehber, GloBE Bilgi Beyannamesi ve Vergi Kesinliği ile ilgili olarak yayımlanan raporlar kamuoyu görüşüne sunuldu. Dördüncü unsur olan İdari Rehber’in ise 2023 başlarında yayınlanması bekleniyor. 

Pek çok ÇUİ, Sütun 2 uygulaması ile ilgili olarak özellikle güvenli liman uygulamasının detaylarını bekliyordu. Makalemizde, güvenli liman uygulamasına ilişkin açıklamalara yer vereceğiz. GloBE Bilgi Beyannamesi ve Vergi Kesinliği ile ilgili gelişmeleri de bir sonraki makalemizde ele alacağız.

Güvenli Liman uygulamalarını bir nevi Sütun 2 uygulamasını basitleştirmek ya da belirli şartları taşıyan Gruplara Sütun 2 kapsamında uygulanacak tamamlayıcı vergiyi ortadan kaldıracak geçici ya da kalıcı istisnalar diye düşünebiliriz.

Yayınlanan dökümanlardan, güvenli liman ve ceza indiriminin üç temel unsur içerdiği anlaşılıyor:  Ülke Bazlı Rapor (CbCR) kurallarına bağlı olarak dizayn edilecek geçici güvenli liman üzerinden anlaşma, daimi güvenli liman geliştirilmesi üzerine düzenleyici çerçeve ve geçici ceza indirim rejimi.   Bu kapsamda, Rehberde yer alan açıklamalardan, ÇUİ’lerin önümüzdeki yıllarda Sütun 2 kapsamındaki hesaplamalarda 4 farklı veri ile uğraşmak zorunda kalacakları anlıyoruz, bunlar: 1) Model kuralları, 2) Geçici Güvenli Liman 3) Daimi Güvenli Liman ve 4) finansal tablolar ile ilgili bildirimler nedeniyle yapılacak hesaplamalar. Bu durum vergi mükelleflerini zaman ve data yönetimi açısından uğraştıracak gibi görünüyor.

Geçici CbCR güvenli liman

Öncelikle Sütun 2 ve aynı zamanda Ülke Bazlı Raporlama kapsamına giren Çok Uluslu İşletmeler; şartları taşıması dahilinde geçici güvenli liman uygulamalarından faydalanabilecektir.[1]

Geçici güvenli liman uygulaması kapsamında bir ülkedeki tamamlayıcı verginin (Top-up tax) işletme için sıfır olarak uygulanabilmesi için aşağıdaki alternatif testler bulunuyor ve “Geçici CBCR güvenli limanı uygulamasına  üç farklı bilgi kaynağına dayalı olarak karar verileceği anlaşılıyor;

§  Ülke Bazlı Rapor: Nitelikli finansal tablolara (ÇUİ’nin konsolide finansal tablo hazırlığı sırasında kullanılan kabul görmüş/onaylanmış muhasebe ilkelerine göre hazırlanmış ve güvenilir finansal tablolar) göre beyan edilmiş ülke bazlı rapor,

§  ÇUİ’nin finansal tablolarında yer alan vergi giderinin model kurallarında yer alan ancak sadeleşmiş bazı düzetmelere tabi tutulup hesaplanacak ”Basitleştirilmiş kapsanan vergi”

§  Basitleştirilmiş kapsanan vergi gideri ile ; Grup Ülke Bazlı Raporunda her bir ülke için beyan edilen vergi öncesi karı dikkate alınarak hesaplanacak olan ”Basitleştirilmiş efektif vergi oranı”

§  Model kurallarına göre hesaplanacak varlığa dayalı gelir istisnası (substance based carve out)

Bu kurallara göre her ülke bazında efektif vergi oranı ve varlığa dayalı gelir istinası hesaplandıktan sonra; geçici  CBCR güvenli liman uygulaması kapsamında bir ülkedeki tamamlayıcı verginin (Top-up tax) işletme için sıfır olarak uygulanabilmesi için üç alternatif test bulunuyor:

§  De minimis test: ÇUİ’nin, ilgili yıla ilişkin nitelikli ülke bazlı raporunda yer alan toplam gelirinin €10 milyondan ve vergi öncesi karının €1 milyon’dan az olması. Bu yönüyle GloBE kurallarına benzese de bir yılı dikkate alması ile ayrıştığı dikkati çekiyor.  Model kurallar 3 yılı dikkate almakta.

§  Basitleştirilmiş efektif vergi testi:  Yukarıda bahsedildiği gibi hesaplanan basitleştirilmiş efektif vergi oranı; 2023 ve 2024 için 15%, 2025 için 16% ve 2026 için 17% oranlarını geçiyorsa güvenli liman uygulanır.

§  Rutin kar testi: Bu test varlığa bağlı gelir istisnası tutarının ilgili ülkenin nitelikli ülke bazlı raporunda yer alan vergi öncesi kardan büyük olması durumunda uygulanır. 

Geçici CbCR güvenli liman kuralları, 31 Aralık 2026 yılından önce veya bu dönemde başlayan mali yıllar için geçerli olacak ama 30 Haziran 2028’den sonra biten mali yılları kapsamayacak.  

Geçici dönem ülke bazında uygulanacak yani bir ÇUİ’nin bir ülkede geçici güvenli liman uygulaması şartlarını sağlıyor olması ama başka bir ülkede sağlamaması durumunda sadece şartları sağlanan ülkede geçici güvenli liman uygulanacak. Ancak, bir ülkede bu şartlar bir yıl için sağlanmıyorsa sonraki yıllarda da sağlamadığı kabul edilecek.

Geçici güvenli limanın uygulanması o ÇUİ için GloBE bilgi beyannamesinin verilmesini engellemeyecek, bu beyanda güvenli limanın uygulama detaylarının isteneceğini düşünüyoruz.

Daimi güvenli liman

Geçici CbCR güvenli limanı şartlarını sağlayamamış bir ÇUİ, daimi güvenli liman şartlarını sağlayabilir. Bunun için hangi basitleştirilmiş hesaplamaların yapılacağı 2023 başlarında yayınlanması beklenen İdari Rehber’de açıklanacak.

Geçiş dönemi cezaları

Vergi İdaresi’nin, ÇUİ’nin GloBE kurallarını doğru uygulamak için makul önlemler aldığını değerlendirmesi durumunda geçiş döneminde GloBE Bilgi Beyanı ile ilgili ceza ve yaptırıma tabi olmaması bekleniyor. Ancak, bu değerlendirmenin nasıl yapılacağı tanımlanmamış.

Özetle

Sonuç olarak yukarıda açıklanan güvenli liman uygulamaları; Sütun 2’de yer alan  kompleks model kurallarının sadeleştirilmesini ve bunun sonucunda normal şartlar altında kapsama giren bazı Grupların geçici ya da daimi olarak Sütun 2 ile ilgili olarak ilave vergilendirilmeye tabi tutulmamasını  sağlayacak. Geçici CBCR güvenli limanları da temel olarak Ülke Bazlı raporlamalarını dikkate aldığı için; grupların Ülke bazlı raporlarını hazırlarken her zamanki gibi titizlikle davranmaları ve  beyan edilen Ülke Bazlı raporlarını  gözden geçirip; ilgili veriler doğrultusunda Sütun 2 kapsamındaki  pozisyonlarını değerlendirmeleri önem kazanmaktadır.