Tüm dünyayı saran Covid-19 pandemisi gücünü kaybetmeden devam ediyor ve hayatın her alanı derinden etkilemeyi sürdürüyor.  Ekonomiyi de derinden etkileyen pandeminin yaratmış olduğu resesyon; önceki ekonomik durgunluklara benzemiyor. Tedarik zincirlerini, mevcut iş modellerini belki de geriye dönüşü olmayacak şekilde değiştirecek pandemi aynı zamanda Grup Şirketleri arasındaki işlemlerde uygulanan transfer fiyatlandırma modellerini de önemli ölçüde etkiliyor.

Pandemiden doğrudan etkilenen ulaşım, turizm, eğlence gibi sektörlerin yanı sıra  sağlık sektörü de dahil  hizmet, üretim, perakende; toptan satış ve dağıtım yapan tüm sektörlerin pandemiden az ya da çok etkilendiği söylenebilir.  Diğer yandan pandemiden olumlu olarak etkilenen sektörler de mevcuttur. Dolayısıyla transfer fiyatlandırması analizlerinde öncelikle şirketlerin faaliyet gösterdikleri sektörün pandemiden nasıl etkilendiğinin analizi  önem kazanıyor.

OECD;  18 Aralık 2020 tarihinde covid-19’un transfer fiyatlandırması analizlerine olan etkilerini analiz eden rehber (Rehber) yayımlamıştır. Bilindiği üzere transfer fiyatlarının emsallere uygunluk prensibi doğrultusunda belirlenmesi gerekmektedir. Rehbere göre covid-19 sırasında da  emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasına devam edilmesi ve  pandemi nedeniyle bu prensibin dışına çıkılmaması önerilmektedir.

Rehbere göre pandeminin transfer fiyatlarına ve emsallere uygunluk prensibine etkisinin analizinde taraflarca üstlenilen riskler ve bu risklerin pandemi sırasındaki durumunun analizi  önem kazanmaktadır. Pandemi  genel olarak  pazardaki talep daralmasını içeren piyasa riski; tedarik zinciri bozulması ve üretim durdurulmasını içeren operasyonal risk  ve  nakit akışı bozulmasını içeren finansman riski ile ilgilidir. Şirketler; pandemi gibi önceden bilinmeyen ve kestirilmeyen doğal riskler karşısında savunmasız olsa da bu risk ile dolaylı olarak bağlantılı olan yukarıda bahsedilen önemli risklerin yönetiminden sorumlu olmaktadır. Pandemi döneminde transfer fiyatlandırması açısından önemli olan da pandemi sonucu ortaya çıkan önemli risklerin kim tarafından ve nasıl yönetildiğidir. Özetle; OECD rehberine göre  transfer fiyatlandırması analizlerinde önemli bir yer tutan işlev, varlık ve risk analizinin pandemi döneminde de transfer fiyatlandırması analizlerinin kalbinde yer almaya devam etmesi hatta daha önem kazanması beklenmektedir.

Pandemide; Grup Şirketleri arasındaki ilişkili işlemlere ait transfer fiyatlarının emsallere uygunluğun belirlenmesinde  dikkate alınması gereken  hususların bulunduğu da açıktır. Rehber; emsallere uygunluk ilkesinin pandemi döneminde etkin şekilde uygulanması için  karşılaştırılabilirlik  analizi; zararların ve covid-19 ilişkili giderlerin dağılımı; devlet destek programlarının transfer fiyatlandırması karşısındaki durumu ve Peşin Fiyatlama Anlaşmaları konularına odaklanmaktadır.

Karşılaştırılabilirlik Analizi

Grup içi Anlaşma şartların gözden geçirilmesi: Rehber; İlişkili taraflar arasında önceden belirlenmiş uzun dönem ve 2020 yılını da kapsayan anlaşmalar olması durumunda; pandeminin etkili olduğu 2020 yılı için grup içi anlaşma koşullarında bir değişiklik yapılıp yapılmaması gerektiğinin analizini önermektedir.  Mevcut durumda uzun dönemli anlaşması olan ve bu anlaşmaya göre de örneğin belirli bir kar marjına göre transfer fiyatlarını belirleyen Grupların; 2020 yılı için önceden belirlenmiş karlılık hedefini hemen değiştirmesine gerek bulunmamaktadır. Sadece bu sözleşme bağımsız taraflar arasında olsa idi pandemi  etkileri nedeniyle şartlarının değişip değişmeyeceğin sorgulanması ve eğer cevap evet ise bu durumda tekrar değerlendirme yapılması uygun olacaktır. Grup içi anlaşmaların yıllık olarak yapıldığı durumlarda 2020 yılı için ayrı analiz yapılması gerekmektedir.

Kullanılabilecek Kaynaklar:  Transfer fiyatlandırması analizlerinde; pandemin sektörlere, ticarete, ilişkili işlemlere olan etkilerini gösterebilecek herhangi bir halka açık bilgiden faydalanılması mümkündür. İlişkili işlemlerin analizinde kullanılması tavsiye edilen bilgiler genellikle Şirketlerin kendi finansallarında pandemi etkilerini gösterebilecek verilerdir. Bunlar satış hacim ve tutarlarının pandemi dönemindeki değişimi; satış kanallarında meydana gelen bir değişiklik olup olmadığı, üretim kapasite kullanım oranlarının nasıl etkilendiği, pandemi nedeniyle ilaveten katlanılan maliyetler, devlet teşviki alındıysa  bunların analizi; zorunlu kapamalar nedeniyle katlanılan zararlar, bütçelenen ve gerçekleşen verilerin analizi olmaktadır. Dış kaynak olarak da ülke GDP tutarları/ sektör göstergeleri, önceki krizlerde makro ya da mikro göstergelerdeki değişimler kullanılabilecektir.

Ayrıca , Şirketlerin pandemi öncesi bütçelemiş olduğu  ve pandemi etkisi olmasaydı gerçekleşmesi beklenen finansal verilerin de pandemi etkilerini  ortaya çıkarmak için kullanılabileceği düşünülmektedir.

Dış Emsal Analizleri: Transfer fiyatlandırması analizlerinde dış emsal analizleri çeşitli veri tabanları kullanılmak suretiyle gerçekleşmektedir. Bu veri tabanlarında Şirketlerin en güncel verileri genellikle bir  önceki döneme ait olmaktadır. Pandemin etkilerini içerecek finansalların en erken 2021 ortasında doğru veritabanlarında yer alacağı düşünülmektedir.

Bu nedenle 2020 analizlerin eldeki mevcut iç emsal/dış emsal veriler ve yukarıda açıklanan faktörler dikkate alınarak yapılması uygun olacaktır.

Fiyat Düzeltmeleri: Bilindiği üzere transfer fiyatlandırması düzeltmelerinin  hesap dönemi kapanmadan yapılması gerekmektedir. Pandemi dönemine özel bu tür düzeltmelerin sene kapandıktan ve 2020 yılına ilişkin emsal veriler ortaya çıktıktan sonra da yapılmasına vergi idareleri tarafından izin verilmesinin bazı problemleri çözebileceği rehberde belirtilen konular arasındadır.

Zararlar ve covid-19 maliyetlerinin durumu

Pandemi döneminde meydana gelen talep daralmaları, tedarik zinciri bozulmaları, üretimlerin belirli süre durdurulması gibi nedenler bir çok Grubun zarar etmesine neden olmuştur.

Özellikle birbirleriyle işlemi yoğun olan Gruplar arasında söz konusu zararların nasıl paylaşılacağı pandemi döneminde değerlendirilmesi gereken önemli bir konudur. Zararların emsallere uygun olarak dağıtılması için öncelikle tarafların işlemde aldıkları roller ve üstlendikleri risklerin tespiti, zarar dağılımının buna göre yapılması, bunun yanında covid-19’a özel olan olağandışı giderlerin mahiyetleri ve bu giderlerin taraflar arasında nasıl paylaşılması gerektiği irdelenmelidir. Taraflar arasındaki sözleşmelerde mücbir sebep hükümleri varsa pandeminin mücbir sebepe girip girmeyeceği; girerse transfer fiyatlandırması analizinde nelere dikkat edilmesi gerektiği düşünülmelidir. Diğer konu ise sınırlı riske sahip işletmelerin pandemi döneminde zarar edip etmeyeceğinin analizidir. Sınırlı riske sahip işletmenin hiç riski olmayan bir işletme olmadığı ve eğer pandemi nedeniyle dolaylı olarak ortaya çıkan piyasa riski , tahsilat riski gibi risklere sahip olan bir işletme olması durumunda özellikle kısa dönem için zarar da elde edebileceği göz önünde bulundurulmalıdır.

Grup şirketleri arasındaki sözleşme hükümlerinin pandemi döneminde tekrar gözden geçirilip; şartların değişmesi, sözleşmenin sonlanması da mümkün olup bunun kararında” başka en iyi gerçekçi alternatifler”  nedir bakış açısıyla değerlendirme yapılmalıdır.

Pandemiye özel giderler ve Devlet teşvikleri

Pandemiye özel olarak ortaya çıkan giderlerin söz konusu faaliyetten faydalanan taraflara yansıtılması gerekmektedir. Aynı zamanda covid-19 döneminde  sağlanan devlet teşviklerinin de transfer fiyatlandırması analizlerinde hesaplamalara dahil edilip edilmeyeceği, emsal analizlerinde teşvik alan/almayan ülkelerin ayrı değerlendirilmesi gibi hususlar öne çıkmaktadır.

Peşin Fiyatlandırması Anlaşmaları (PFA)

Rehberde Peşin Fiyatlandırması Anlaşmalarına ayrı bir yer verilmiştir. Özellikle şartların olağandışı ve öngörülmez olduğu pandemide, mevcut PFA  koşullarının gözden geçirilmesi; kritik varsayımların pandemi etkilerini de dikkat alacak şekilde revize edilmesi önemlidir.

Sonuç olarak…

Türkiye, pandemi nedeniyle şirketlere kısa çalışma ödeneği kapsamında devlet teşvikleri sağlanmış; vergi beyannamelerinde bazı ertelemeler yapmıştır. Ayrıca bazı sektörlerde  KDV indirimi gerçekleştirerek söz konusu sektörlerin pandemi etkisinden daha az hasar görmeleri amaçlamıştır.

Transfer fiyatlandırması uygulamalarında OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi ve ilkelerini benimseyen Türkiye Gelir İdaresi Başkanlığının yerel mevzuatta  pandemi ile ilgili özel bir düzenleme yapmasa bile genel uygulamada OECD’nin bahsedilen rehberindeki açıklamalarını izleyeceğini düşünmekteyiz.

Bu nedenle; Mükelleflerin 2020 sene sonu kapanışları sırasında transfer fiyatlandırması kontrollerini ve olası düzeltmelerini yukarıdaki açıklamalara uygun şekilde yapmalarını; 2020 hesap dönemi transfer fiyatlandırması raporlarını da gerekli analizleri içerecek şekilde hazırlamalarını tavsiye ederiz.