Yapılmakta Olan Yatırımların Enflasyon Düzeltmesinden Kaynaklı Fon Hesabının Durumu
Enflasyon muhasebesi 2025 hesap
döneminde uygulanacak mı uygulanmayacak mı derken, 25/12/2025 tarihli Resmi
Gazete’de yayımlanan “7571 Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 631 Sayılı
Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” bütün tartışmalara
neşter vurarak Enflasyon muhasebesini 3 yıl süreyle (2025, 2026, 2027)
erteledi. Belirtilen dönemler, söz konusu Torba Yasa ile “enflasyon
düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem” olarak nitelendi. Bu
belirleme yapılmış olmasına rağmen önceki dönemlerde uygulanan enflasyon
muhasebesinin etkileri uzun süre bilançolarda taşınacak. Bilançolarda taşınan
bu etkiler de uzunca bir süre işletmelerin peşini bırakmayacak.
Bu makalemizde, enflasyon
muhasebesinin bilançolarda bıraktığı miraslardan “Yapılmakta Olan Yatırımlar”ın
2024 yılı düzeltmesinden kaynaklı zamanında vergilendirilmeyip fon hesabına
aktarılmak suretiyle ötelenen enflasyon gelirinin durumunu ele alacağız.
Yapılmakta Olan Yatırımların
Enflasyon Düzeltmesinden Kaynaklı Geliri Vergi Dışı Bırakan Düzenleme Ne Zaman
Uygulamaya Girdi?
Bilindiği üzere, enflasyon muhasebesi
uzun bir aradan sonra ikinci kez 2023 bilançolarının düzeltilmesiyle uygulamaya
girdi. İzleyen yıl ise vergi efektiyle birlikte 2024 yılı bilançoları
düzeltmeye tabi tutuldu. Yapılmakta olan yatırımların (Tek Düzen Hesap Planı
Hesap Kodu:258) düzeltilmesinden kaynaklı enflasyon geliri, 2024 hesap
döneminde vergilendirilmeyecek şekilde (yatırım aktifleştirilene kadar)
ötelendi. Gelin öncelikle bu süreci bir hatırlayalım.
2024 yılı enflasyon düzeltmesinin
“yapılmakta olan yatırımlar” üzerindeki vergi etkisini ortadan kaldırmayı
amaçlayan kanun teklifi, 11/10/2024 tarihli “Savunma Sanayii ile İlgili Bazı
Düzenlemeler Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair
Kanun Teklifi” ile meclise sunulmuştu. Hatırlarsanız
bu teklifin en çok tartışılan tarafı, limiti 100 Bin TL ve üzeri olan kredi
kartlarından katkı payı alınmasını da içermesiydi. Neyse ki, TBMM
Plan ve Bütçe Komisyonu’nda görüşmesine başlanan teklif, son anda ileride
değerlendirilmek üzere geri çekilmişti.
Geri Çekilen Teklifte, Yapılmakta
Olan Yatırımların Enflasyon Düzeltmesinden Kaynaklı Vergi Efektini Öteleyen
Düzenlemenin Gerekçesi Nasıldı?
Öncelikle, yasalaşan düzenleme
hakkındaki gerekçeyi bazı sorularımızın cevabını almakta faydalı olacağını
düşündüğüm için anımsamakta fayda görüyorum. Düzenlemenin gerekçesi aynen
aşağıda yer almaktadır:
“Maddeyle, yapılmakta
olan yatırımlara ilişkin harcamalarını tek düzen muhasebe standartları uyarınca
"Yapılmakta olan yatırımlar" hesabında izleyen mükelleflerin,
enflasyon düzeltmesine tabi tuttukları bu hesaba ilişkin düzeltme farklarını,
dönem kazancıyla ilişkilendirmemeleri sağlanmaktadır.
Bu mükellefler,
enflasyon düzeltmesinin uygulandığı dönemlerde, parasal olmayan kıymetler
sınıfında yer alan yapılmakta olan yatırımlar hesabını enflasyon düzeltmesine
tabi tutacaklar ve düzeltme sonrası oluşan ve enflasyon düzeltmesi karı olarak
dikkate alınması gereken düzeltme farklarını dönem kazancıyla
ilişkilendirmeyip, bu tutarları özel bir fon hesabında izleyeceklerdir. Özel
fon hesabına alınan bu tutarlar, yatırımın tamamlanarak ilgili iktisadi
kıymetin aktifleştirildiği dönem ile bu dönemi takip eden dört hesap dönemi
içerisinde eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde dikkate
alınacaktır. Ayrıca, özel fon hesabında izlenen tutarlar, dönem kazancının
tespitinde dikkate alınıncaya kadar her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu
Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılacaktır.
Örneğin, yapılmakta olan yatırımlar
hesabında 10 milyon TL harcaması bulunan ABC A.Ş., bu hesabı dönem sonunda
enflasyon düzeltmesine tabi tutmuş ve düzeltme işlemi sonrasında 3 milyon TL
enflasyon düzeltme farkı ortaya çıkmıştır. Düzenlemeyle söz konusu mükellef
enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan farkı gelir hesaplarıyla
ilişkilendirmeyerek özel bir fon hesabına alacak ve bu tutarı dönem kazancının
tespitinde dikkate almayacaktır. Yatırımın bir sonraki yıl tamamlandığı,
iktisadi kıymetin bu süre sonunda işletmenin aktifine alındığı ve bu süre
zarfında yeniden değerleme oranının %20 olduğu varsayıldığında, özel fon
hesabında yer alan tutar 3,6 milyon TL olarak dikkate alınacak ve iktisadi
kıymetin aktifleştirildiği dönemde, söz konusu tutarın beşte biri olan 720 bin
TL, kazancın tespitinde gelir olarak dikkate alınacaktır. Özel fon hesabının
bakiyesi 2 milyon 880 bin TL ise sonraki hesap döneminde yeniden değerleme
oranında artırılacak ve değerlenmiş tutarın bu defa dörtte biri, sonraki
yıllarda değerlenmiş tutarın sırasıyla üçte biri, yarısı ve kalanın son yılda
tamamı bu hesap dönemlerine ilişkin kazancın tespitinde gelir olarak dikkate
alınacaktır.
Yatırımın çeşitli
nedenlerle tamamlanamaması, iktisadi kıymetin aktifleştirilmesinden sonra
faaliyetin beş hesap dönemi içerisinde sona erdirilmesi veya özel fon hesabında
izlenen tutarların başka bir hesaba nakledilmesi ya da işletmeden çekilmesi
hallerinde, madde kapsamında dönem kazancında dikkate alınmayan tutarlar
yatırımın tamamlanamadığı, faaliyetin sonlandırıldığı veya özel fon hesabının
kısmen veya tamamen madde hükümlerine aykırı şekilde kullanıldığı dönemin kurum
kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.
Diğer taraftan, bu
madde 1/1/2024 tarihinden, özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için ise
2024 yılında başlayan hesap döneminden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde
yürürlüğe gireceğinden, 2024 hesap dönemine ilişkin geçici vergi dönemlerinde
bu hesaptan kaynaklanan düzeltme farklarını vergi matrahının tespitinde dikkate
alan mükellefler, hesap döneminin başından itibaren kayıtlarını düzeltmek
suretiyle söz konusu düzeltme farklarını hesap dönemi sonuna kadar özel fon
hesabına alacaklardır.
Böylelikle,
yatırımların enflasyon düzeltmesinden olumsuz etkilenmemesi sağlanmakta, bu
sayede yatırımlara katkıda bulunulması amaçlanmaktadır.”
Ne eksik ne fazla gerekçe aynen
yukarıdaki gibidir. Yukarıdaki gerekçe, bu defa da aynen korunarak 30/10/2024
tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7529 sayılı “Tüketicinin Korunması Hakkında
Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”a eklenerek
yasalaşmıştır!
Gerekçe Yukarıdaki Gibiyken Yasa
Metni Nasıldır?
7529 sayılı Torba Yasa ile Vergi Usul
Kanunu’nun Mük. 298’inci maddesinin “A/10” no.lu bendine eklenen düzenleme
aynen aşağıda yer almaktadır.
“Bu Kanun kapsamındaki muhasebe
standartları uyarınca yapılmakta olan yatırımlar hesabında takip edilen
tutarların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucunda oluşan ve bu hesabın
alt hesabında izlenen düzeltme farkları, bilançonun pasifinde özel bir fon
hesabında gösterilir ve dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaz.
Özel fon hesabında bulunan bu
tutarlar, yatırımın tamamlanarak ilgili iktisadi kıymetin aktifleştirilmesi
gereken dönem ile bu dönemi takip eden dört hesap dönemi içerisinde eşit
taksitler halinde dönem kazancının tespitinde dikkate alınır.
Bu bent uyarınca özel fon hesabında
izlenen ve dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayan tutarlar, her yıl bir
önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme
oranında artırılır. Bu hesaplarda izlenen tutarlara ayrıca enflasyon düzeltmesi
uygulanmaz.
Yatırım döneminde veya iktisadi
kıymetin aktifleştirilmesinden sonra işin bırakılması veya özel fon hesabında
izlenen söz konusu tutarların bir kısmının veya tamamının başka bir hesaba
nakledilmesi ya da işletmeden çekilmesi hallerinde, bu bent uyarınca dönem
kazancında dikkate alınmayan tutarlar; işin bırakıldığı veya özel fon hesabının
kısmen veya tamamen bu bent hükümlerine aykırı şekilde kullanıldığı dönemin
kurum kazancının tespitinde dikkate alınır.”
Düzenlemeye İlişkin Tereddütler
Nelerdir?
7529 sayılı Yasa ile gerçekleştirilen
düzenleme neticesinde; yapılmakta olan yatırımların 2024 yılında enflasyon
düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklı gelir, bu dönemde vergilendirilmeyip
bilançolarda fon hesabına alındı. Ancak, düzenleme bir nevi döneminde
vergilendirmediği bu geliri, yatırımın aktifleştirildiği dönemden itibaren
üzerine vade farkı da koymak suretiyle vergilendirmeyi amaçlamaktadır.
Şimdi de gelelim sorulara:
1-Kaç Taksitle Gelir Hesaplarına Alınacak?
Özel fon hesabında bulunan bu tutar,
yatırımın aktifleştirilmesi gereken dönem ile bu dönemi izleyen dört hesap
dönemi olmak üzere toplamda 5 hesap dönemi içerisinde eşit taksitler halinde
ilgili dönemlerin gelirlerine ilave edilecektir. Kanun maddesinde geçen “eşit taksit” ibaresini izleyen sorularda biraz
daha deşeleyeceğiz. Zira, gerekçedeki örnekte görüleceği üzere, yeniden
değerleme devreye gireceğinden tutarsal anlamda her yıl eşit taksitlendirmeden
bahsedilmesi mümkün değildir.
2- Beş Eşit Taksitle Gelir
Hesaplarına Almak Zorunda Mıyım?
Taksitlendirme, bir zorunluluk olmayıp
fona çekilen tutarın tamamı yeniden değerlemeye tabi tutularak dönem kazancına
ilave edilebilir. Bunun için yatırımın aktifleştirilmesi gereği de
bulunmamaktadır.
3-Kısmen Aktifleştirmede Nasıl
Hareket Edeceğiz?
Kısmen aktifleştirmede de 1. Soru
için yapılan açıklamalar caridir. Aktifleştirilen kısma ilişkin fon tutarı
doğrudan biliniyorsa bu tutar, bilinemediği durumda ise aktifleştirilen kısma
isabet eden tutar oranlama yapılmak suretiyle ayrıştırılmalıdır.
4-Halen Yatırım Devam Ediyorsa Fon
Hesabı Değerlemeye Tabi Tutulacak mı?
Fon hesabının yeniden değerlemeye
tabi tutulmaya başlanması, yatırımın aktifleştirilmesiyle ilgili değildir. Yatırım
aktifleştirilmemiş olsa dahi fon hesabı yeniden değerlemeye tabi tutulacak.
Örneğin, 2024 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklı fona alınan gelir tutarı,
yatırım 2025 ve izleyen yıllarda aktifleştirilmemiş olsa dahi yeniden değerleme
her yıl yapılacaktır.
5-2025 Sonunda Hangi Değerleme
Oranını Kullanacağız?
Bu konu tartışmaların yoğunlaştığı
noktalardan biridir. Fonun yeniden değerlemeye ilişkin kanun hükmü, “Bu bent
uyarınca özel fon hesabında izlenen ve dönem kazancının tespitinde dikkate
alınmayan tutarlar, her yıl bir önceki yıla
ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında
artırılır.” şeklindedir.
Tereddüt, kırmızı boyalı ifadesinden
kaynaklanmakta olup 2025 yılında fon hesabının değerlemesinde kullanılacak
oranın tespiti bakımından önemlidir.
Yeniden değerlemeyi düzenleyen VUK
Mük. 298/B maddesine baktığımızda “Yeniden değerleme oranı, yeniden değerleme
yapılacak yılın Ekim ayında (Ekim ayı dahil) bir önceki yılın aynı dönemine
göre Devlet İstatistik Enstitüsünün Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde
meydana gelen ortalama fiyat artış oranıdır…” şeklinde düzenlenmiştir. Dolayısıyla;
benzer ifade burada da yer aldığından fon hesabının yeniden değerlemede
kullanılacak olan oranı; 2024 yılı için ilan edilen değil, 2025 yılı için ilan
edilen %25,49 olmalıdır.
6-Fon Tutarını Sürekli Olarak Yıllık
Değerleme Oranı ile Değerlemek Zorunda Mıyım?
Düzenlemeye baktığımızda,
değerlemenin yıllık yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak, yatırımın
bütününü dönem başında ya da dönem içinde aktifleştiren veya fon uygulamasından
vazgeçen mükellefler için fon tutarını yıllık bazda değerlemek, daha büyük bir
tutarı gelir olarak dikkate almak anlamına gelmektedir. Bildiğimiz gibi, vergi
idaresi yeniden değerleme oranını geçici vergilendirme dönemleri itibariyle
ilan etmektedir. Hakkaniyet gereği geçici vergilendirme dönemleri itibariyle de
mükelleflere bu imkan sağlanmalıdır. Ancak, konu hakkında vergi idaresinin
görüşünün alınmasında fayda vardır.
7-Fonun Değerlemesinden Kaynaklı
Farkın Kayıt Nizamı Var Mıdır?
Burada, fon hesabının değerlemesinden
kaynaklı farkın hesaplarda izlenip izlenmeyeceğine dair açık bir düzenleme
bulunmamaktadır. Ancak, iki farklı görüş gündeme gelmektedir.
Birinci görüş: Pasif hesap olan fonun
değerlemesinden gelen ve fon hesabının alacağına kaydedilen tutarın borçlu
tarafta gider kaydedilmesi, gider kaydedilen tutarın KKEG olarak tekrar matraha
ilave edilmesi, fonun ise kalan taksit sayısına göre gelir hesaplarına
aktarılması yöntemi tercih edilebilir. Ancak, gider kaydedip KKEG olarak
matraha ilave edilme şeklindeki bir uygulama şirketlerin dağıtılabilir
karlarını azaltacağı için tercih edilmeyebilir.
İkinci Görüş: Fon hesabının değerleme işlemlerinin
defter kayıtlarından ziyade haricen takip edilmesi (devreden Ar-Ge indiriminin
yeniden değerlemeye tabi tutulması şeklinde) şeklindedir. Yeniden değerleme
yapıldıktan sonra değerlenmiş fon tutarının kalan taksit sayısına bölünmesi;
belirlenen taksit tutarının bir kısmının defter kayıtlarından gelir hesaplarına
virmanlanması, yeniden değerlemeden kaynaklı kalan kısmın ise beyanname
üzerinde KKEG yapılmak suretiyle dönem kazancına ilave edilmesi şeklindeki yöntemdir.
Sonuç
Enflasyon muhasebesinin bilançolarda
yer ettiği sarsıntı durmuş olsa da artçıları uzun bir süre daha devam edeceğe
benziyor. Yapılmakta olan yatırımların enflasyon düzeltmesinden kaynaklı olup
döneminde vergilendirilmemiş olan gelirleri de ne yazık ki bu etkilerden bir
tanesidir. Farklı konulardaki pek çok etkiyle de izleyen dönemlerde yüzleşiyor
olacağız.
