7194 Sayılı Kanun ile bir çok düzenleme yanında gelir vergisi kanununda da önemli düzenlemeler yapılarak, gelir vergisi dilimleri değiştirilmiş, vergi oranı artırılmış, bazı istisnalar sınırlandırılarak ücret gelirlerinin vergilendirilmesi esaslarında önemli değişiklikler yapılmıştır. Özellikle ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde yapılan bu değişiklikler ile daha önce beyanname verme zorunluluğu olmayan birçok çalışanın ücret gelirlerini de artık beyanname ile bildirim zorunluluğu kapsamına alınmıştır. Bununla birlikte 7194 Sayılı Kanunun ile yapılan değişiklikler sonrasında 27 Mayıs 2020 tarihinde uygulamaya yön veren 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği¹ yayımlanmıştır. Söz konusu tebliğde özellikle yıl içerisinde iş değiştiren hizmet erbabının kümülatif matrahına ilişkin açıklamalar daha önceki uygulamada değişiklik mi getiriyor? sorusunu akla getirmesi nedeniyle bu konuyu biraz daha derinlemesine tartışmak istedik.

Hizmet erbabının iş değiştirmesi halinde yeni işverenin hizmete erbabına daha önce yapılan ödemeleri de dikkate alan kümülatif matrahı mı? Yoksa matrahı sıfırdan yeni den mi başlatacağı konusu, aslında 1989 yılında yayımlanan 160 Seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile netleştirilmişti. Buna göre; bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmekte, dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Ancak, söz konusu ücretlerin gayrisafi tutarları toplamının, Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesinde belirtilen haddi aşması halinde, bu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Birden fazla işverenden ücret alan hizmet erbabının ise hangi şartlarda beyanname vereceği hususu 16 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde açık örnekler ile belirtilmişti.

311 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği İle Kümülatif Vergi Konusu tekrar gündeme geldi;

7194 sayılı Kanunun uygulamasına ilişkin çıkarılan 311 no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 21 inci maddesi ise kümülatif matrah konularında yeni uygulama anlamına gelecek açıklamalara yer vermiştir. Buna göre; özel sektör işyerlerinde birden fazla işverenin yanında çalışanların durumu ile ilgili olarak ilk olarak birden fazla işverenden ne anlaşılması gerektiği açıklanmış sonrasında ise ikinci işverenin kümülatif vergi matrahına ilişkin olarak iki ayrı açıklamaya yer vermiştir.

Bunlardan birincisi, Tebliğin 21 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; ücretin hangi hallerde birden fazla işverenden elde edildiğine yönelik aşağıdaki belirlemelerdir.  

—   Bir özel sektör işvereninin yanında çalışan hizmet erbabının, yıl içerisinde bu işverenden elde ettiği ücretinin yanısıra,  başka bir özel sektör işvereninden ya da kamu kurum veya kuruluşundan da elde ettiği ücret gelirleri.

—   Aynı takvim yılı içinde bir özel sektör işvereninin yanında çalışmakta iken, işten ayrılarak başka bir özel sektör işvereninin yanında ya da kamu kurum veya kuruluşunda çalışmaya başlanılması nedeniyle elde ettiği ücret gelirleri.

—   Aynı takvim yılı içinde, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yanında çalışan hizmet erbabının, söz konusu mükelleflerin ortağı oldukları iş ortaklığı veya adi ortaklıklar bünyesinde çalışmaya başlamaları halinde elde ettikleri ücret gelirleri.

Birden fazla işverenden elde edilen ücret geliri olarak değerlendirilecek ve ikincisinden elde edilen ücret geliri tutarı GVK 86 ıncı maddesi uyarınca² birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı 2020 yılı için 49.000 TL’yi ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 600.000 TL’yi aşmaması halinde beyanname verilmeyecektir. İkinci işverenden alınan toplam tutar 49.000 TL yi aşarsa tüm ücret geliri için beyanname verilecek. Birinci işverenden alınan ücret geliri 600.000 TL’yi aşarsa ve/veya ikinci işverenden alınan ücret 49.000 TL nin altında kalır veya ikinci bir iş yoksa sadece birinci işverenden alınan ücret beyanname ile bildirilecektir.

Bu yeni uygulamadan bahsettikten sonra asıl konumuz ikinci işverenin hizmet erbabına ilişkin ücret matrahını nasıl dikkate alacağı hususuna dönersek, Tebliğin 21 inci maddesi ikinci fıkrasında “hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi durumunda her bir işverenden elde edilen ücret ayrı ayrı vergilendirilecek olup ücret matrahları birbiri ile ilişkilendirilmeyecektir. Hizmet erbabının işveren değişikliği yapması durumunda, yeni işverenden alınacak ücret, eski işverenden aldığı ücret matrahı ile ilişkilendirilmeden sıfır  matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir.” Açıklamalarının aynen 1989 yılında 160 Seri No.lu GVK Genel Tebliğinde olduğu gibi yapıldığını görüyoruz.  Dolayısıyla genel prensipte bir değişiklik olmadığı konusu bu ana kadar net bir şekilde belirtildi diyebiliriz.  Aynı maddenin 4 üncü fıkrasında da aynı takvim yılı içinde tek işverenden elde edildiği kabul edilen ücretler, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirileceği açıkça belirtilmiştir.

Ancak maddenin 5 inci fıkrasına geldiğimizde ise; “ Yıl içerisinde işveren değiştiren hizmet erbabı, ücret gelirine ilişkin gelir vergisi matrahını yeni işverenine bildirmek suretiyle ücretinin gelir vergisi tarifesine göre kümülatif olarak vergilendirilmesini talep edebilir. Bu durumda yeni işveren kümülatif matrahı dikkate alarak tevkifat yapar. Yıl içinde birden fazla işverenden elde ettiği ücret gelirleri kümülatif matrah dikkate alınarak vergilenen hizmet erbabının bu gelirlerini yıllık beyannameyle beyan etme yükümlülüğü bulunması durumunda, yıllık beyannamede bildirilen matrah üzerinden hesaplanan gelir vergisinden kümülatif matrah dikkate alınmak suretiyle tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.” açıklamalarına yer verilerek 20 yıldan fazladır devam eden yeni işveren nezdinde kümülatif vergi matrahının yerine sıfır matrahın dikkate alınması gerektiğine yönelik uygulama tamamen hizmet erbabının ihtiyarına bırakılmış bir şekle dönüştürülmüştür.

Bu uygulamanın kötüye kullanımı mümkündür. Şöyle ki, “brüt ücret” üzerinden işveren ile anlaşılan durumlarda yıl içerisinde iş değiştiren hizmet erbabı haliyle yüksek gelir dilimlerinden vergi ödememek için kümülatif matrahın yeni işveren tarafından dikkate alınmasını talep etmesi neredeyse imkansızdır. Brüt ücret alan bir hizmet erbabının birden fazla işinden alacağı veya yeni işverenden alacağı ücretin gelir vergisini kümülatif matrah üzerinden hesaplamasını talep etmesi demek (1) öncelikle yıl sonunda beyanname verse dahi erkenden nakit çıkışına neden olacağı ve net ücreti azalacağı için bu enflasyonist ortamda kabul etmesi basiretli bir uygulama olmayacak, (2) diğer taraftan beyanname verilmesine gerek olmadığı durumda ise fazladan ücret vergisi ödeneceği için tercih edilebilir ve uygulanabilir değildir.

Bununla birlikte işveren ile “net ücret” üzerinden anlaşan bir hizmet erbabı ise ikinci işverenin tüm vergilere katlanacağından hareketle kümülatif matraha göre vergisinin hesaplanmasını yukarıdaki Tebliğ hükmüne göre talep ederse, ikinci işveren ciddi anlamda ilave maliyetlerle karşı karşıya kalabilir ve bu da bir süre sonra ücret politikasının netten brüte doğru değişmesini zorunlu hale getirir. Özellikle yaşadığımız pandemi döneminde bazı büyük şirketler çalışanlarını mağdur etmemek için ve özellikle de çalışanlarının vergi oranlarının yükselmesinden ilk etapta olumsuz etkilenmemesi için net ücret politikasına geçtiği dikkate alındığında yeni tebliğ ile getirilen bu uygulamanın “net ücret” politikası uygulayan işletmeler açısından önemli maliyetlere katlanma anlamına geleceği ve net ücret politikası uygulayan firmaları cezalandırıcı mahiyette olduğu değerlendirilmektedir.

Sorumlu vergicilik bakışıyla;

Hizmet erbabının aynı yıl içinde iş değişikliklerinde ücretlerin vergilendirilmesinde kümülatif matrah mı? Sıfır matrah mı? Dikkate alınacağı hususunun 20 yıl önce çözüldüğü ve aslında çıkarılan yeni tebliğ ile de vergi idaresinin aynı yaklaşımı devam ettirdiği açıktır. Ancak yukarıda bahsedilen Genel Tebliğin 21/5 maddesindeki, “ Yıl içerisinde işveren değiştiren hizmet erbabı, ücret gelirine ilişkin gelir vergisi matrahını yeni işverenine bildirmek suretiyle ücretinin gelir vergisi tarifesine göre kümülatif olarak vergilendirilmesini talep edebilir. Bu durumda yeni işveren kümülatif matrahı dikkate alarak tevkifat yapar.” İfadesi yeni işvereni sanki buna zorunlu kılacağı şeklinde anlaşılmaktadır. Halbuki, ikinci işverenin iş değişikliği yapan hizmet erbabı ücretinin vergilemesinde “sıfır matraha” göre vergileme yapacağı aynı maddenin 2 inci fıkrasında çok net belirtilmiştir. Burada brüt ücret alanlar açısından erken veya gereksiz nakit çıkışı gerekçesiyle fiilen yeni işverenden bunun talep edilmeyeceği açıktır. Net ücret politikası uygulayan firmalarda ise yeni istihdam edilen personelin kümülatif vergi matrahının dikkate alınmasını talep etmesi ve yeni işverenin de bunu uygulama zorunda olması halinde bu yeni işverene ilave maliyet olarak yansıyacağı için çok adil değildir. Dolayısıyla vergi idaresinin 20 yıldan fazladır uyguladığı ve aynı anlayışını devam etmesi ve hizmet erbabının Tebliğin 21/5 inci maddesindeki açıklamaya göre kümülatif matrahı dikkate alınması yönündeki talebi halinde bunun yeni işveren tarafından dikkate alma zorunluluğu olduğu şeklinde yorumlanmaması gerektiği kanaatindeyiz. Aksi halde bunun şirketleri sadece brüt ücret politikasına yönlendireceği ve fiilen uygulanamaz bir hale getireceği açıktır.

¹ Bkz. https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2020/05/20200527-10.htm

² 7194 sayılı kanunun 15 inci maddesiyle değişen bent; Yürürlük: 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere 07.12.2019 yürürlüğe giren değişiklik.