“İKİLİ KUR” SİSTEMİNDE DÖVİZLİ MAL TESLİMLERİNDE HANGİ KUR ESAS ALINMALI?
Genel olarak, serbest piyasa
ekonomisini, kısaca ekonomik faaliyetlerin tam rekabet şartları içinde
serbestçe yapılabildiği, ekonomik sorunların çözümünün müdahalesiz bir şekilde
fiyat mekanizması aracılığı ile gerçekleştirildiği, ekonomi düzeni olarak
tanımlayabiliriz. Dolayısıyla ekonomik hayatın her aşamasında uygulanabilecek
fiyatlar, serbest piyasa ekonomi düzeni içerisinde arz ve talebe göre kendiliğinden
oluşturmaktadır. Teorik bu kural aksine son dönemlerde birçok ülkede çeşitli
nedenlerle serbest piyasa ekonomisinin tam anlamıyla çalışamadığı birçok durumu
görüyor ve yaşıyoruz. Özellikle yaşanan
pandemi ve savaşlar bir taraftan tedarik zincirlerini bozarak serbest piyasa
ekonomisi mekanizmalarının tam olarak işlememesi sonucunu doğururken, diğer
taraftan uzun süreler sonra yaşanan yüksek enflasyonlara neden olmuş ve ani
fiyat artışları da toplumlarda fiyat algısının tamamen bozulması sonucunu
doğurmuştur.
Ülkemizde de benzer durumları ve
yüksek enflasyonu yaşarken diğer taraftan döviz kuru artışı önemli bir sorun
olarak gündeme gelmiş ve alınan bazı önlemler haliyle serbest piyasa ekonomisi
mekanizmalarının işlevini olumsuz etkilemiş ve sonuç olarak resmi ve serbest
piyasada farklı iki farklı kur oluşmuştur. Hal böyle olunca özellikle döviz
veya dövize endeksli mal satan tedarikçiler gerek faturalama gerekse tahsilatta
hangi kur üzerinden işlem yapacağı konusunda ihtilaf yaşamaya başladığı
gözlemlenmektedir.
Yasal zemine baktığımızda ise
döviz cinsinden ve dövize endeksli işlemler belirli ölçüde sınırlanmış ve bazı
kritik alanlara ise istisnalar tanınmıştır. Bu kapsamda Türk Parası Kıymetini
Koruma Hakkında 32 sayılı Karara 85 Sayılı CB Kararı ile değişiklik yapılarak, Türkiye'de
yerleşik kişilerin, Bakanlıkça belirlenen haller dışında, kendi aralarındaki
menkul ve gayrimenkul alım satım, taşıt ve finansal kiralama dahil her türlü
menkul ve gayrimenkul kiralama, leasing ile iş, hizmet ve eser sözleşmelerinde
sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri
döviz cinsinden ve dövize endeksli olarak kararlaştırılamayacağı belirlenmiş
olup, söz konusu hükmün kapsamı ise 32 Sayılı Karara İlişkin yine tebliğler ile
değişen 2008-32/34 sayılı Tebliğin "Döviz Cinsinden ve Dövize Endeksli
Sözleşmeler" başlıklı mülga 8 inci maddesinde belirlenmiştir.[1]
Buna göre, yukarıdaki CB Karındaki yasaklar belirtildikten sonra bazı
istisnalara yer verilmiştir. Bu istisnaların bir kısmı kiralama ve hizmet
sözleşmeleri ile ilgili olup diğer bir kısmında ise döviz cinsinden maliyet
içeren eser sözleşmeleri, ve özellikle aynı maddenin 9 uncu fıkrasında, yer
alan Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında akdedecekleri; taşıt satış
sözleşmeleri dışında kalan menkul satış sözleşmelerinde sözleşme
bedelini ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerini döviz
cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırmaları mümkün kılınmış, ancak daha
sonra sözleşme konusu ödeme yükümlülüklerinin Türk parası cinsinden yerine
getirilmesi ve kabul edilmesi zorunluluğu getirilmiştir.
Dolayısıyla Tebliğ herhangi bir
menkul (ki bu tam mal ve benzeri ürünleri kapsar) satış sözleşmelerinin ilk
etapta döviz veya dövize endeksli olarak satışına izin vermesine ve ödemelere
ilişkin herhangi bir sınırlama getirmemesine karşın sonradan 19 Nisan 2022 tarihinde
yapılan değişiklik ile beraber sözleşme döviz veya dövize endeksli olsa da
ödemelerin Türk Lirası cinsinden yapılmasına zorunluluk getirilmiştir. Böylece
doğrudan yabancı para ile ödeme yasaklanmıştır.
Hal böyle olunca, zaten 85 Sayılı
CB Kararı ve devamı ikincil mevzuat ile döviz ödemeleri oldukça sınırlandığı ve
özellikle de menkul mal satışlarında dövizli veya dövize endeksli sözleşmelere
izin verilmesine rağmen ödeme işlemine izin verilmemesi ve benzeri bazı
uygulamalar son dönemde resmi kurumlar (TCMB ve banka/finans kurumları) ve
serbest piyasada oluşan iki kur nedeniyle satıcıları/tedarikçileri bazı
tedbirler almaya zorlamakta fatura ve kur uygulamaları buna göre farklılık
gösterebilmektedir.
İkili Kur Uygulandığı Bir
Durumda Fatura Hangi Kur’u Esas Alarak Düzenlenmeli?
Konu fatura düzenlenmesi olunca
VUK düzenlemelerine bakmadan hareket edemeyiz. Dolayısıyla genel olarak baktığımızda, VUK’nun
215 inci maddesinde, bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe
tutulmasının zorunlu olduğu; kayıt ve belgelerde Türk para birimi
kullanılacağı; belgelerin Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı
para birimine göre de düzenlenebileceği hüküm altına alındığını görüyoruz.
Diğer taraftan aynı Kanunun 280
inci maddesinde de yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa
rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış
bedelinin esas alınacağı, yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye
uygulanacak kurun Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı; bu madde
hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar
hakkında da cari olduğu hüküm altına alınmış olup, ayrıca 516 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğinin 4 üncü maddesinde; 130 Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel
Tebliğinde belirtildiği değerleme günü itibariyle Bakanlıkça kur ilan
edilmediği durumlarda TCMB tarafından ilan edilen kurların yapılacak
değerlemede esas alınması gerektiği, bu
şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif
alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden yabancı
paralar içinse döviz alış kurunun uygulanacağı açıklanmıştır.
Bu çerçevede Mali İdarenin 7 Eylül
2022 tarihli Özelgesinde de belirtildiği üzere, 85 sayılı CB Kararı ile
2008/32-34 sayılı Tebliğ hükümleri dikkate alındığında, söz konusu Tebliğde öngörülen istisnai
durumlar haricinde, sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer
ödeme yükümlülüklerinin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak
kararlaştırılması mümkün olmayan işlemlere ilişkin olarak düzenlenecek
faturaların, yabancı para birimi kullanılmak suretiyle düzenlenmesi mümkün bulunmadığı,
ancak Tebliğin izin verdiği istisnai durumlarda ise, faturanın Türk parası
karşılığı gösterilmek şartıyla (yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen
faturalarda Türk parası karşılığı gösterilmeden), yabancı para birimine göre
düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır.
Buna göre söz konusu CB Kararı ve
ilgili Tebliğde öngörülen istisnai durumlar dahilinde olması kaydıyla yurt içi
firmalardan yapılan dövize endeksli mal alımlarına ilişkin faturalarda yer
verilmesi gereken Türk Lirası karşılığının hesaplanmasında/gösterilmesinde ve
kayıtlara geçirilmesinde;
Ø
Alıcı ile yapılan sözleşmede döviz kurunun taraflarca
belirlenmiş olması halinde, (avans olarak yapılan ödemeler dahil) sözleşmede
belirlenen döviz kurunun, (Sözleşme Kuru)
Ø Alıcı
ile yapılan sözleşmede döviz kurunun taraflarca belirlenmemiş olması halinde
ise, faturanın düzenlendiği tarihte Resmi Gazete'de yayımlanan T.C. Merkez
Bankası Döviz Alış Kurunun
dikkate alınması gerekmektedir.
Ayrıca T.C. Merkez Bankası
tarafından döviz kurunun belirlenmediği, dolayısıyla Resmi Gazete'de döviz
kurlarının yayımlanmadığı (resmi tatiller, hafta sonları ve yarım gün
çalışılan) günlerde düzenlenen faturalarda, söz konusu günlerden önceki ilk iş
gününde Resmi Gazete'de yayımlanan T.C. Merkez Bankası döviz alış kurunun
fatura muhteviyatı döviz cinsinden tutarın Türk Lirası karşılığının
belirlenmesinde dikkate alınması gerekmektedir.
Tahsilat Aşamasında Oluşan Kur
için KDV nasıl Uygulanacak?
7161 Sayılı Kanun ile yapılana
değişiklik ile KDV Kanununun matrahı düzenleyen 24/c maddesine 18.1 2019
tarihinde yürürlüğe girmek üzere “Kur Farkları”
ibaresi eklenmiş ve böylece daha önce birçok ihtilafa konu kur farkı
konusu netleştirmiştir. Konuyla ilgili olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinin
"Kur Farkları" başlıklı (III/A-5.3.) bölümünde ise bedelin döviz cinsinden
veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya
tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde,
satıcı lehine ortaya çıkan kur farklarının KDV matrahına dahil olduğu, buna
göre, matraha dahil olacak kur farklarının hesabında, mal ve hizmet bedeline
isabet eden kur farklarının dikkate alınacağı ve hesaplanan KDV'ye ilişkin
ortaya çıkan kur farklarının matraha dahil edilmeyeceği, buna göre, teslim veya
hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya
çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada
gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için
geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacağı, yine bedelin tahsil
edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı
üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve
hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerektiği
belirtilmiş ve yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu
uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV
hesaplanmayacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla teslim ve hizmet
bedellerinin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlendiği
durumlarda gerek sözleşmede belirtilen kur gerekse döviz alım kuruna göre
fatura ve tahsilat arasında oluşacak farklar KDV nin konusuna girmekte olup,
ikili kur sistemi dikkate alınarak sözleşmede yer almadığı halde müşterilerden
ilave bir kur tahsilatı yapılabildiği bir durumda da bu farkın KDV ye tabi
olacağını değerlendiriyoruz.
Sorumlu vergicilik bakışıyla;
Ülkemizde yaşanan döviz
probleminin çözümü için gerek CB Kararı gerekse Hazine ve Maliye Bakanlığı ve
TCMB koordineli bazı uygulamaları ile büyük ölçüde döviz ve dövize dayalı
sözleşme yapma imkanı ortadan kalkmış, özellikle menkul malların ticaretinde
döviz cinsinden veya dövize endeksli sözleşme yapılmasına istisna getirilirken,
sonrasında bu yükümlülüklerin yerine getirilmesinde Türk Lirasının esas
alınması gerekliliği belirlenmiştir.
Diğer taraftan, piyasa ile resmi
kurumlar arasında döviz alım-satım kurlarında farklılık oluşmaya başlamış ve
ikili kur sistemi olarak adlandırılan bir durum yaşanmaya başlanmıştır. Bu
durum ise haklı olarak tedarikçileri 2008/32-34 Sayılı Tebliğdeki istisnai
işlemler kapsamında döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak sattıkları
malların faturalanması ve bedellerinin tahsilinde kur nedeniyle zarar yaşamamak
için belirli yöntemler (resmi kur üzerine ilave belli bir tutar/oran uygulamak gibi)
geliştirmeye yönlendirmiştir. Dolayısıyla ister tek bir kur sistemi ister ikili
kur sistemi olsun altını tekrar çizmek gerekirse, eğer alım-satıma taraf
olanlar sözleşmede bir kur belirledilerse bu kuru esas alarak işlem
yapabilirler. Örneğin kur tutar olarak belirlendiyse bu kur veya kur serbest
piyasa döviz alış veya satış kuru olarak belirlendiyse de bu kura göre işlem
yapabileceklerdir. Ancak, taraflar aralarında herhangi bir kur belirlemesinin
yapılmadığı durumda; gerek yukarıda belirtilen tebliğ ve özelgeler uyarınca
TCMB Döviz Alış Kur’una göre işlem yapılması zorunluluğu doğmaktadır. Buna
rağmen tarafların farklı bir kur uygulama istekleri ve uzlaşıları olması
halinde yapılacak bir sözleşme veya tadil sözleşmesi ile mal tedariklerinde
uygulanacak kurları belirleyerek buna göre ilerlemeleri ve fatura ve kayıt
sistemlerinde bu kuru uygulamaları mümkün olabileceklerini hatırlatmak isteriz.
Ancak her durumda sözleşme ve uzlaşı olmadığında tedarikçilerin doğrudan
serbest piyasa kurlarına göre fatura düzenlemesi veya kur farkı talebinin yasal
dayanağının mevcut yasal mevzuat kapsamında olamayacağını değerlendiriyoruz.
Timur Çakmak
KPMG Vergi
Vergi Bölüm Başkanı
