Özet: 25.05.2021 tarihli Resmi Gazete’de
yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına
Dair Tebliğ (Seri No: 18) ile; finansman
gider kısıtlaması, sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse
senetleri, Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere halka arz
edilen kurumlarda indirimli vergi oranı uygulanması ve 2021 yılında artırılan
kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla ilgili düzenlemeler yapılmıştır.
Açıklamalar:
25.05.2021 tarih ve
31491 sayılı Resmi Gazete’de Kurumlar
Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri
No: 18) yayımlanmıştır. Söz konusu tebliğde yer alan düzenlemeler aşağıda
özetlenmiştir.
1.
Finansman
Gider Kısıtlaması
1.1.
Uygulamanın
dayanağı
5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1. Fıkrasının (i) bendinde;
kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve
finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını
aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine
eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz,
komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan
gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca
kararlaştırılan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edileceği
hüküm altına alınmıştır.
Cumhurbaşkanı
bu yetkisini 04.02.2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup, bu Kararda 01.01.2021
tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere
söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde
indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.
1.2.
Kapsama
giren mükellefler
Finansman
gider kısıtlaması, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi
mükellefleri hakkında uygulanacaktır. Ancak, finansman gider kısıtlaması
uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olduğundan bu
düzenleme bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olup işletme hesabı
esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
Aşağıda
belirtilen mükellefler finansman gider kısıtlamasına tabi
tutulmayacaklardır.
-
4632
sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri
-
5411
sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye’de kurulu mevduat
bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında
kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye'deki şubeleri ve finansal holding
şirketleri
-
5684
sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta
ve reasürans şirketleri
-
6361
sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak
faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve
tasarruf finansman şirketleri
-
6362
sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar
1.3.
Finansman
gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem
Gider
kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi
mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla
finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço
esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman
gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir.
Finansman
gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi
itibarıyla dikkate alınacaktır.
1.4.
01.01.2013 tarihinden önce yapılan
borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu
Kurumlar
Vergisi Kanunu’nun finansman gider kısıtlamasına ilişkin hükmü 01.01.2013
tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup, 01.01.2013 tarihinden itibaren
sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01.01.2021
tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına
tabi tutulacaktır.
1.5.
Gider
kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet
unsurları
Gider
ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması
kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak
kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi
Usul Kanunu’nun 262. maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu
olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait
gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.
1.6.
Geçici
vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması
Finansman
gider kısıtlaması uygulaması 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan
vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmaya başlandığından,
-
Hesap
dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 2021 yılının ilk geçici
vergilendirme döneminde,
-
Kendilerine
özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 2021 yılında başlayan
özel hesap döneminin ilk geçici vergilendirme döneminde,
yabancı kaynak
ve öz kaynak mukayesesi yapılarak dikkate alınacaktır.
Dolayısıyla,
gerek geçici vergilendirme dönemlerinde gerekse yıllık dönemde finansman gider
kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı hesap döneminin son günü itibarıyla
finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço
esas alınarak tespit edilecektir.
Önceki
geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını
taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden
itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.
1.7.
Özel hesap dönemi 2021 yılı içinde sona eren
mükelleflerin durumu
Özel
hesap dönemi kullanmakta olan ve bilanço esasına göre defter tutan kurumlar
vergisi mükellefleri, 2020 yılı içinde başlayıp 2021 yılında sona erecek özel
hesap dönemlerinde finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır. Bu
mükellefler, 2021 yılı içinde başlayıp 2022 yılında sona erecek özel hesap
dönemlerinde şartların oluşması halinde finansman gider kısıtlaması uygulamaya
başlayacaklardır.
1.8.
Yıllara sari inşaat
ve onarma işleri ile uğraşan mükelleflerde gider kısıtlaması uygulaması
Birden
fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleriyle uğraşanların
kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr
veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya
maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına
ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.
1.9.
Finansman
gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu
Finansman
giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider
kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese
etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp, finansman giderleri toplamının
gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir. Aynı dönem içinde olsa bile
farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur
farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün değildir.
1.10.
Örtülü
sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek
otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle KKEG olarak dikkate
alınan finansman giderlerinin durumu
İşletmenin
kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerden
örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya
binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle kurum kazancının
tespitinde hali hazırda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmış
olanlar, finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate
alınmayacaktır.
1.11.
Adi
ortaklıklarda finansman gider kısıtlaması
Finansman
gider kısıtlaması uygulamasında adi ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan
ortaklardan ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Adi ortaklığın
finansman giderleri, adi ortaklığın ortakları tarafından doğrudan kendi
finansman giderlerine dahil edilmeyecektir. Ancak,
bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda,
aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç,
işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr
payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları
toplamının %10'u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde kanunen
kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
2.
Sermaye
şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık payları
2.1.
Uygulamanın
dayanağı
Gelir
Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde 7256 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik
çerçevesinde, tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse
senetlerini veya ortaklık paylarını,
i)
Sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde iktisap bedeli ile
hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki fark
tutar sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret sicilinde tescil
edildiği tarih,
ii)
İktisap bedelinin altında bir bedel karşılığında elden çıkarmaları halinde
iktisap bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki fark tutar elden çıkarma
tarihi,
iii)
İktisap ettikleri tarihten itibaren iki tam yıl içerisinde,
sermaye azaltımı yoluyla itfa etmemeleri veya elden çıkarmamaları
halinde, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari
değeri arasındaki fark tutar iktisap tarihinden itibaren iki tam yıllık sürenin
son günü,
itibarıyla dağıtılmış
kâr payı sayılır ve bu tutarlar üzerinden %15 oranında
vergi tevkifatı yapılır. Bu düzenleme kapsamında tevkif edilen
vergiler herhangi bir vergiden mahsup edilemez.
Söz
konusu düzenlemeyle, tam mükellef sermaye şirketlerinin kendi hisselerini
iktisap etmek suretiyle vergisiz bir şekilde kâr dağıtımı yapmalarının önüne
geçilmiş ve şirket karlarının dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın tevkif
yoluyla alınacak vergiye ilişkin bir vergi güvenlik müessesesi ihdas
edilmiştir.
2.2.
Şirketlerin
kendi hisse senetlerini veya ortaklık paylarını iktisap etmeleri
Tam
mükellef sermaye şirketlerinin kendi hisse senetlerini ve ortaklık paylarını
iktisap ettikleri tarih itibarıyla herhangi bir vergilendirme işlemi
yapılmayacaktır. Bu tarih itibarıyla şirketlerin kendi hisse senedi veya
ortaklık payı alımlarına ilişkin kayıt gerçekleştirilecek ve bunun dışında
kendi hissesini veya ortaklık payını satın alan şirket açısından Gelir Vergisi
Kanunu’nun 94. maddesine göre herhangi bir vergi kesintisi söz konusu
olmayacaktır. Diğer taraftan, söz konusu hisse senetlerini veya ortaklık
paylarını elden çıkaran gerçek ya da tüzel kişinin hukuki niteliğine göre genel
hükümler çerçevesinde vergilendirme yapılacaktır.
2.3.
İktisap
edilen hisse senetleri ve ortaklık paylarının
sermaye azaltımı yoluyla itfası
Tam
mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya
ortaklık paylarını sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde,
iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri
arasındaki olumsuz farkın, sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret
siciline tescil edildiği tarih itibarıyla sermaye şirketleri nezdinde %15
oranında vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
2.4.
İktisap
edilen hisse senetleri ve ortaklık paylarının iktisap bedelinin altında bir
bedelle elden çıkarılması
Tam
mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetlerini veya
ortaklık paylarını, iktisap bedelinin altında bir bedel karşılığında elden
çıkarmaları halinde, iktisap bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki fark
tutar, elden çıkarma tarihi itibarıyla %15 oranında vergi kesintisine tabi
tutulacaktır. Şirketlerin bu şekilde iktisap etmiş oldukları kendi hisse
senetlerini iktisap bedelinin üzerinde bir bedelle elden çıkarmaları halinde
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 4. fıkrası uyarınca vergi kesintisi yapılmayacaktır.
2.5.
İktisap
edilen hisse senetleri veya ortaklık paylarının
sermaye azaltımı yoluyla itfa edilmemesi veya elden çıkarılmaması
Tam
mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetlerini veya
ortaklık paylarını, iktisap ettikleri tarihten itibaren iki tam yıl içerisinde
sermaye azaltımı yoluyla itfa etmemeleri veya elden çıkarmamaları
halinde, iktisap tarihinden itibaren iki tam yıllık sürenin son günü
itibarıyla, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari
değeri arasındaki fark tutarı üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin
4. fıkrasına göre %15 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
2.6.
İktisap
edilen hisse senetleri veya ortaklık paylarının iktisap bedelinin üzerinde bir
bedelle elden çıkarılması
Sermaye
şirketleri, iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarını
sermaye azaltımı yoluyla itfa edebilecekleri gibi, iktisap bedelinin
altında veya üstünde bir bedel karşılığında elden çıkarabilmektedirler. Tam
mükellef sermaye şirketlerince iktisap edilen kendi hisse senetleri veya
ortaklık paylarının, iktisap bedelinin üzerinde bir bedelle elden çıkarılması
halinde satış kazancının tamamı kurum kazancına dahil edilerek genel
hükümlere göre vergilendirilecektir.
2.7.
Uygulama
dönemi
11.11.2020 tarihli
ve 7256 sayılı Kanun’un 17. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine
eklenen, kendi hisselerini iktisap eden şirketlerde vergi kesintisine ilişkin
fıkra 17.11.2020 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Buna göre, söz konusu
düzenleme, tam mükellef sermaye şirketlerinin 17.11.2020 tarihinden
itibaren iktisap ettikleri kendi hisse senetleri ve ortaklık payları açısından
uygulanacaktır. Tam mükellef sermaye şirketlerinin 17.11.2020 tarihinden
önce iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık payları için bu
düzenleme uygulanmayacaktır.
3.
Borsa
İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka
arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması
7256
sayılı Kanun’un 35. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesine
eklenen 6. fıkrada yer alan düzenlemeyle, payları Borsa İstanbul Pay
Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen
kurumların paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak
üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranının 2
puan indirimli olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Bankalar,
finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman
şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri,
varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta
ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri indirimli oran
uygulamasından yararlanamayacaklardır.
İndirimli
oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilmesi için, payların Borsa
İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17.11.2020) tarihinden sonra ilk
defa halka arz ediliyor olması ve en az %20 oranında halka arzın
gerçekleştirilmesi gerekmektedir. %20’lik oranın hesabında halka arz
edilen tutarla birlikte ulaşılan toplam sermaye tutarı dikkate alınacaktır.
İndirimli
oranlı kurumlar vergisi uygulaması süresiz olmayıp, ilk defa halka arzın
gerçekleştiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemi boyunca elde
edilecek kurum kazançlarına uygulanacaktır. Halka arz şartının Kanun’da
öngörülen şekilde sağlandığı geçici vergilendirme döneminden itibaren kurumlar
vergisi 2 puan indirimli olarak uygulanacak olup, halka arzın gerçekleştiği
tarihe göre önceki geçici vergilendirme dönemlerinde kanuni oran üzerinden
hesaplanan geçici vergiler için düzeltme işlemi yapılmayacaktır.
4.
Kurumlar
vergisi ve geçici vergi oranı
5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na 7316 sayılı Kanun’la eklenen geçici 13. madde
çerçevesinde, kurumlar vergisi oranı 2021 yılı vergilendirme dönemine ait kurum
kazançları için %25, 2022 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için
%23 olarak uygulanacaktır. Bu oranlar, özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar
için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine ait kazançlarına uygulanır.
Yukarıda
belirtilen düzenleme, 01.07.2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken
beyannamelerden başlamak ve 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan
vergilendirme dönemine (özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için 01.01.2021
tarihinden itibaren başlayan hesap dönemine) ait kurum kazançları için geçerli
olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girecek olup; bu oranlar özel hesap
dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine
ait kazançlara uygulanacaktır.
Bu
kapsamda, kurumlar vergisi mükelleflerinin 01.01.2021 tarihinden
itibaren başlayan vergilendirme dönemleri için 01.07.2021 tarihinden itibaren
verilmesi gereken yıllık/geçici kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan edilen
matrahlarına %25 oranında kurumlar vergisi/geçici vergi uygulanacaktır. 2022
hesap dönemine ait kurum kazançları üzerinden ise %23 oranında kurumlar vergisi
alınacaktır.
Dolayısıyla,
geçici vergi oranı, hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan
mükelleflerde 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan 2021 hesap
döneminin ikinci geçici vergi döneminden itibaren %25 oranında; kendilerine
özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 01.01.2021 tarihinden
itibaren başlayan hesap dönemlerine ilişkin olarak 01.07.2021 tarihinden
itibaren verilmesi gereken geçici vergi beyannamelerinde %25 olarak
uygulanacaktır.
Söz
konusu tebliğ, yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Saygılarımızla,