Enflasyon Düzeltmesi
Uygulaması Hakkında Vergi Usul Kanunu Sirküleri Yayımlandı
176 No.lu Vergi Usul Kanunu
Sirküleri ile; enflasyon düzeltmesi uygulamasına yönelik bazı hususlara ilişkin
açıklamalar yapılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul
Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrası ve geçici 33 üncü maddesi
uyarınca, 2023 hesap dönemi sonunda ve düzeltme şartlarının
gerçekleşmesine/varlığına bağlı olarak (geçici vergi dönemleri dâhil) izleyen
hesap dönemlerinde, bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasına
ilişkin usul ve esaslar 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile
belirlenmişti.
Bu Sirkülerle de enflasyon
düzeltmesi uygulamasına yönelik bazı hususlara ilişkin örneklere de yer
verilmek suretiyle açıklamalar yapılmıştır.
Stokların
düzeltilmesinde kullanılabilecek basit ortalama yöntemindeki “Bir önceki geçici
vergi dönemi” ifadesinin anlamı
Enflasyon
düzeltmesinde mükellefler toplulaştırılmış yöntemleri tercih edebilecek olup,
düzeltme/taşıma katsayıları yerine, toplulaştırılmış yöntemlere ilişkin
esaslara göre bulunan katsayıları kullanmak suretiyle; düzeltme işlemlerini
gerçekleştirebileceklerdir.
Toplulaştırılmış
yöntemlerden biri olan “basit ortalama yöntem” mali tabloların ait olduğu aya
ilişkin fiyat endeksinin (Yİ-ÜFE), bu endeks ile bir önceki geçici vergi
döneminin sonundaki fiyat endeksi (Yİ-ÜFE) toplamının ikiye bölünmesi sonucu
bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı olarak hesaplanmaktadır. Basit
ortalama yöntem esas olarak dönem ortalama düzeltme katsayısını vermektedir.
555 Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile söz konusu hesap yöntemine ilişkin
açıklamalar yapılırken her bir geçici vergi döneminde de enflasyon
düzeltmesinin uygulanacağından hareketle gerekli tanımlamalar yapılmıştır.
Ancak, 560 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tüm mükelleflerin
birinci geçici vergi döneminde, 563 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
ile de 31/12/2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışlar toplamı 50.000.000
TL’nin altında olan mükelleflerin enflasyon düzeltmesi yapmaması uygun
bulunmuştur.
Bu
bakımdan, stokların düzeltilmesinde kullanılabilecek basit ortalama
yöntemindeki katsayıların doğru hesaplanabilmesi için söz konusu formülde
enflasyon düzeltmesinin uygulanmadığı geçici vergi dönem sonundaki fiyat
endeksi (Yİ-ÜFE) yerine, enflasyon düzeltmesinin uygulandığı en son geçici
vergi dönemi ya da hesap dönemi sonundaki fiyat endeksinin (Yİ-ÜFE) dikkate
alınması gerekmektedir.
Dolayısıyla
2024 yılının ikinci geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi uygulayacak
olan mükellefler söz konusu formülde Aralık/2023 dönemine ait Yİ-ÜFE endeksini
kullanacaklar, üçüncü geçici vergi döneminde ise Haziran/2024 dönemine ait
Yİ-ÜFE endeksini dikkate alacaklardır. 560 ve 563 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğleri uyarınca 2024 yılının geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi
uygulamayan mükelleflerden hesap dönemi sonunda basit ortalama yöntemini
kullanacaklar ise bir önceki geçici vergi dönemi sonu endeksi olarak
Aralık/2023 dönemine ait Yİ-ÜFE endeksini uygulayacaklardır.
"178-
Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı" ile "358- Yıllara
Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabının" enflasyon düzeltmesi
karşısındaki durumu
555 Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca "17- Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri" hesap
grubundaki yıllara sâri inşaat işlerine ilişkin maliyetler ile "35- Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım
Hakedişleri" hesap grubundaki hakediş bedellerine enflasyon düzeltmesi
uygulanması sonrasında ortaya çıkan düzeltme farklarının "697- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı”nda
takip edilmesi gerekmektedir.
“697
numaralı” söz konusu hesabın alacak ve borç kalanı vermesi durumuna göre
"178- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı" veya
"358- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı"na devredilerek
bu hesap kapatılacaktır. Bu bakımdan, yıllara sâri inşaat ve onarma işlerine
ait maliyet ve hakedişlere ilişkin düzeltmelerin “Enflasyon Düzeltme Hesabı”
yerine “Yıllara Sâri İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı”na kaydedilmesi ve bu
hesabın işin bitiminde kâr/zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla
sonuç hesabı olan yıllara yaygın inşaat enflasyon düzeltme hesabının kalan
bakiyelerinin takip edildiği "178- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon
Düzeltme Hesabı" veya "358- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme
Hesabı”nda yer alan bakiyeler, ayrıca enflasyon düzeltmesine tabi
tutulmayacaktır.
Enflasyon
düzeltmesi sonrası Ar-Ge ve tasarım harcamalarının alt hesabında izlenen
düzeltme farklarının Ar-Ge ve tasarım indirimine konu edilip edilmeyeceği
hususu
Teknoloji
merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile
kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında
uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini
desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya
uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi
işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca
gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile 5746 sayılı Kanun
kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım
projelerinde ve tasarım merkezlerinde gerçekleştirilen münhasıran tasarım harcamalarının
tamamı Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uyarınca kazancın tespitinde indirim
konusu yapılabilecektir.
Ar-Ge
merkezlerinde yapılan bir harcamanın Ar-Ge ve tasarım indirimine konu
edilebilmesi için bu harcamanın Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyeti
kapsamında; tasarım merkezlerinde yapılan bir harcamanın indirime konu
edilebilmesi için ise bu harcamanın münhasıran tasarım faaliyeti kapsamında
yapılmış olması esastır.
Bu
bakımdan, Ar-ge ve tasarım indirimine konu edilebilecek harcamaların fiilen yapılmış
olması, diğer bir ifadeyle indirim konusu yapılabilecek harcama tutarlarının
bir faaliyet kapsamında gerçekleştirilmesi gerekmekte olup, "263 Araştırma
ve Geliştirme Giderleri" hesabında aktifleştirilen harcamaların enflasyon
düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklı fark tutarlarının, Ar-Ge ve tasarım
indirimine konu edilmesi mümkün değildir.
Örnek 1: Ar-Ge
merkezinde bulunan (AB) A.Ş. 11/4/2024 tarihinde (C) Ltd. Şti.’den sipariş
usulü Ar-Ge projesi gerçekleştirilmesine yönelik sipariş almış ve hazırladığı
proje 5746 sayılı Kanun kapsamında uygun bulunmuştur. (AB) A.Ş. 2024 yılında
proje kapsamında
5.000.000
TL harcama yapmış ve bu harcamaları “263-Araştırma ve Geliştirme
Giderleri" hesabında izlemiştir.
Buna
göre, mükellefin projeye başladığı tarihten hesap dönemini sonuna kadar yapmış
olduğu Ar-Ge harcamaları enflasyon düzeltmesine tabi tutulurken, her bir aya
ilişkin harcamanın, gerçekleştiği ay sonu dikkate alınmak suretiyle düzeltme
işlemine tabi tutulması gerekmektedir. 31/12/2024 tarihi itibarıyla düzeltme
işlemine tabi tutulan 263 nolu hesabın alt hesabında izlenen düzeltme farkı
tutarı 1.000.000 TL’dir. Dolayısıyla mükellefin 2024 hesap dönemi için indirim
konusu yapabileceği Ar-Ge harcama tutarı 5.000.000 TL olarak dikkate alınacak
olup, bu hesaba uygulanan 1.000.000 TL düzeltme farkı indirim konusu
yapılamayacaktır.
İndirimli
kurumlar vergisi uygulaması kapsamında enflasyon düzeltmesi sonrası bilançonun
aktifinde izlenen harcamalara ilişkin düzeltme farklarının yatırıma katkı
tutarının hesabında dikkate alınıp alınmayacağı
Kurumlar
Vergisi Kanununun 32/A maddesi uyarınca, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki
yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan
yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak yatırımın kısmen veya
tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı
tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmektedir.
Söz
konusu hükmün uygulanmasında, yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi
uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe
karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle
bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmektedir. Yatırımın
tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle
yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı ise yatırımın
tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre
bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmaktadır.
Bu
bağlamda, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında teşvik belgesine bağlanan
yatırımlarla ilgili fiilen yapılan harcamaların ya da indirime konu edilmemiş
bu harcamaların yeniden değerlemesinden kaynaklı tutarların indirimli kurumlar
vergisine konu edilmesi mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, mezkûr uygulama
kapsamında enflasyon düzeltmesi sonrası bilançonun aktifinde izlenen
harcamalara ilişkin düzeltme farkları yatırıma katkı tutarının hesabında
dikkate alınmayacak ve bu farklar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu
edilmeyecektir.
Örnek 2: (DE) A.Ş.
1/9/2024 tarihinde teşvik belgesine bağlanan yatırım harcamalarına başlamış
olup, bu kapsamda hesap dönemi içerisinde 1.000.000 TL tutarında
makine-teçhizat alımı gerçekleştirmiştir. Mükellef kurum adına düzenlenen
teşvik belgesinde toplam harcama tutarı 10.000.000 TL, yatırıma katkı oranı ise
%30 ’dur.
Mükellefin
aktifinde izlediği makine-teçhizatın dönem sonu enflasyon düzeltmesinden
kaynaklanan düzeltme farkı tutarı ise 80.000 TL ’dir.
Buna
göre, mükellefin teşvik belgesi kapsamında alımını gerçekleştirdiği
makine-teçhizat için yatırıma katkı tutarı (1.000.000*%30=) 300.000 TL olarak
dikkate alınacaktır. Söz konusu hesabın dönem sonu düzeltilmesinden kaynaklanan
fark tutarı olan 80.000 TL ise yatırıma katkı tutarına dahil edilmeyecektir.
Enflasyon
düzeltmesi sonrası oluşan kar veya zararların istisna kazançlar karşısındaki
durumu
555 Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde vergiden istisna edilen kazançların
enflasyon düzeltmesine tabi tutulan bilançolara göre tespit edileceği ve
enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş kazanç tutarlarının beyannamede istisna
olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla faaliyetlerinden elde
ettikleri kazançlarının bir kısmı gelir veya kurumlar vergisinden istisna olan
mükellefler, bilançolarını dönem sonlarında enflasyon düzeltmesine tabi
tutacaklar ve düzeltme sonrası oluşan enflasyon düzeltmesi kar veya
zararlarından istisna faaliyetlere isabet eden kısımlarını vergiye tabi kazancın
tespitinde dikkate almayacaklardır.
Enflasyon
düzeltmesi kar veya zararlarından istisna faaliyetlere isabet eden kısmın
tespitinde, istisna kazanç kapsamında olan faaliyetler ile istisna kazanç
kapsamında olmayan faaliyetler arasında maliyet veya hasılat unsurları gibi
unsurlar kullanılarak mükelleflerce uygun bir dağıtım anahtarı tespit
edilecektir.
Kazancı
vergiden istisna edilen faaliyetlerinin yanında, vergiye tabi kazanca ilişkin
faaliyetleri de bulunan bu mükellefler, uygun bir dağıtım anahtarı kullanarak
enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşan kar ya da zararların istisna kazançlara
tekabül eden kısmını tespit edeceklerdir. Bu tespit sonrası istisna kazançlara
isabet eden enflasyon düzeltmesi karları vergiye tabi matrahın tespitinde
dikkate alınmayacakken, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/3 maddesi kapsamında
istisna faaliyetlere tekabül eden enflasyon düzeltmesi zararları da kazancın
tespitinde gider konusu yapılamayacaktır.
Örnek 3: (HD) Ltd.
Şti. 2024 yılında 10.000.000 TL kazanç elde etmiştir. Bu kazancın
4.000.000
TL kısmını istisna kapsamındaki serbest bölge kazancı oluşturmaktadır. Mükellef
31/12/2024 tarihli bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tutmuş ve yapılan
düzeltme işlemi neticesinde 1.000.000 TL enflasyon düzeltmesi karı ortaya
çıkmıştır.
Mükellef
kurum, enflasyon düzeltmesi karına ilişkin olarak istisna kapsamında olan
serbest bölge kazancına isabet eden kısmını vergiye tabi kazancının tespitinde
dikkate almayacaktır.
Bu
kapsamda, (HD) Ltd. Şti., istisna kazançları ile istisna dışı kazançlarına ait
hasılatlarının birbirine oranını kullanmak suretiyle dağıtım anahtarı
oluşturmuş ve istisna kazançlara ilişkin hasılatın tüm hasılata oranını
(8.000.000/40.000.000)*100=%20 olarak hesaplamıştır.
Buna
göre, (HD) Ltd. Şti. ’nin dönem sonundaki 1.000.000 TL enflasyon düzeltmesi
karının %20’si olan 200.000 TL istisna kazanca tekabül eden enflasyon
düzeltmesi karı olarak dikkate alınacak ve bu tutar vergiye tabi kazancın
tespitinde matraha dahil edilmeyecektir. Kalan enflasyon düzeltmesi karı olan
800.000 TL’nin ise vergi matrahına dahil edileceği tabiidir.
Örnek 4: Örnek
3’de (HD) Ltd. Şti. ’nin aynı durumda 1.000.000 TL enflasyon düzeltmesi
zararının olması halinde, mükellef kurum enflasyon düzeltmesi zararına ilişkin
olarak istisna kapsamında olan serbest bölge kazancına isabet eden kısmını
vergiye tabi kazancının tespitinde dikkate almayacaktır.
Bu
kapsamda mükellef, istisna kazançları ile istisna dışı kazançlarına ait
hasılatlarının birbirine oranını kullanmak suretiyle dağıtım anahtarı
oluşturmuş ve istisna kazançlara ilişkin hasılatın tüm hasılata oranını
(8.000.000/40.000.000)*100=%20 olarak hesaplamıştır.
Buna
göre, (HD) Ltd. Şti. ’nin dönem sonundaki 1.000.000 TL enflasyon düzeltmesi
zararının %20’si olan 200.000 TL istisna kazanca tekabül eden enflasyon
düzeltme zararı olarak dikkate alınacak ve Kurumlar Vergisi Kanununun 5/3
maddesi uyarınca bu tutar vergiye tabi kazancın tespitinde indirim konusu
yapılamayacaktır.
Münhasıran
ihracat faaliyetiyle iştigal eden kurumlar ile sanayi sicil belgesini haiz olup
münhasıran üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlarda enflasyon düzeltmesi
sonrası kurumlar vergisi oranının tespiti
Kurumlar
Vergisi Kanununun 32 nci maddesinde, ihracat yapan kurumların münhasıran
ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranının 5 puan, sanayi
sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların
münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına ise kurumlar
vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Diğer
taraftan, 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “Bilançolarını
enflasyon düzeltmesine tabi tutan mükelleflerin beyanname üzerinde yapacakları
işlemler” başlıklı 40 ıncı maddesinde, “Aynı
şekilde vergiden istisna edilen kazançlar da enflasyon düzeltmesine tabi
tutulan bilançolara göre tespit edilecek ve enflasyon düzeltmesine tabi
tutulmuş kazanç tutarları beyannamede indirim konusu yapılabilecektir.
Örneğin, serbest bölgede faaliyette bulunan ve
kazançlarının tamamı istisna kapsamında olan bir mükellef, 2024 yılı
bilançosunu düzeltmeye tabi tutacak ve düzeltme sonucu oluşan kazanç tutarını
beyannamede istisna olarak göstermek suretiyle matrahtan indirim konusu
yapabilecektir.” açıklamalarına yer
verilmiştir.
Bu
kapsamda, kazançlarının tamamı vergiden istisna edilen faaliyetlerden oluşan
mükelleflerin enflasyon düzeltmesi sonrası ortaya çıkan kar ya da zararları
vergiye tabi matrahın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Buna paralel olarak,
ihracat faaliyetiyle iştigal eden ya da sanayi sicil belgesini haiz olup üretim
faaliyetiyle uğraşan ve faaliyetleri münhasıran bu faaliyetlerden oluşan
kurumların enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan kar ya da zararlarına da
kurumlar vergisi oranları indirimli şekilde uygulanacaktır.
Öte
yandan, kazançlarının bir kısmı Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesi
kapsamında indirimli kurumlar vergisi oranına esas teşkil eden faaliyetlerden
oluşmakla birlikte, indirimli oran uygulanmayan faaliyetleri de bulunan
mükellefler, uygun bir dağıtım anahtarı kullanarak enflasyon düzeltmesi sonrası
oluşan kar ya da zararlarına uygulayacakları kurumlar vergisi oranlarını tespit
edeceklerdir. Diğer bir ifadeyle, kazancına indirimli kurumlar vergisi oranının
uygulandığı faaliyetlerinin yanı sıra, %25 oranının uygulanacağı kazançları da
bulunan mükellefler; maliyet, hasılat gibi unsurları dikkate almak suretiyle
uygun bir dağıtım kullanacak ve bu dağıtım anahtarıyla enflasyon düzeltmesi
sonucunda oluşan kar ya da zararlarına uygulayacakları kurumlar vergisi oranını
tespit edeceklerdir.
Örnek 5: (KL) Ltd.
Şti. spor ekipmanlarının perakende satışı faaliyetiyle iştigal etmekte olup,
mükellefin yurtdışına satışları da bulunmaktadır. Mükellef 2024 hesap dönemi
sonunda
3.000.000
TL kazanç elde etmiş, bu kazançların 750.000 TL’si ihracat faaliyetinden
oluşmuştur.
Ayrıca,
dönem sonu bilançosunun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu mükellefin
500.000 TL enflasyon düzeltme karı ortaya çıkmıştır.
Mükellef
kurum tarafından maliyet unsurları dikkate alınarak, indirimli kurumlar vergisi
oranına esas teşkil eden ihracat faaliyetine ilişkin maliyet unsurlarının
toplam maliyete bölünmesi suretiyle enflasyon düzeltme karına uygulanacak
kurumlar vergisi oranları tespit edilecektir.
Mükellefin,
ihracat faaliyetine ilişkin maliyetinin 1.250.000 TL, bu hesap dönemi
içerisindeki toplam maliyetinin de 5.000.000 TL olduğu dikkate alındığında,
enflasyon düzeltme karına indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kısım
((1.250.000/5.000.000)*500.000)=125.000 TL olacaktır.
Buna
göre, 125.000 TL enflasyon düzeltme karına %20 kurumlar vergisi oranı
uygulanacak, (500.000-125.000=) 375.000TL enflasyon karına ise %25 kurumlar
vergisi oranı tatbik edilecektir.
Enflasyon
düzeltmesinden kaynaklanan kar/zarar farkı kurum kazancının tespitinde dikkate
alınmayan mükelleflerde enflasyon düzeltmesi kar/zararlarının bilançolarda ve
beyannamelerde gösterilmesi
Vergi
Usul Kanununun geçici 33 üncü maddesi hükmüne istinaden; bankalar, 6361 sayılı
Kanun kapsamındaki şirketler, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili
döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları,
sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri, tasfiye ve iflas
hallerindeki şirketler, 233 sayılı KHK kapsamındaki iktisadi devlet
teşekkülleri ile kamu iktisadi kuruluşları tarafından geçici vergi dönemleri de
dahil olmak üzere 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde yapılan enflasyon
düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı kazancın tespitinde dikkate
alınmayacaktır.
Öte
yandan, 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de konuya ilişkin
açıklamalara yer verilmiştir.
Söz
konusu hüküm, kapsam dâhilindeki mükelleflerin dönem sonlarında enflasyon
düzeltmesi yapmamaları ya da yapılan düzeltme işlemlerinin sonuçlarını bilanço
ve gelir tablosunda göstermemeleri anlamına gelmemektedir. Bu mükellefler de
diğer mükellefler gibi dönem sonlarında düzeltme işlemlerini yapacaklar ve
yapılan düzeltme işlemlerinin sonuçlarını gelir tablosunda göstereceklerdir.
Düzeltme işlemi sonucuna göre, enflasyon düzeltmesi zararının oluşması halinde,
söz konusu zarar tutarı beyannamede kanunen kabul edilmeyen
gider
satırına, enflasyon düzeltmesi karının oluşması halinde ise söz konusu kar
tutarı beyanname üzerindeki diğer indirimler satırına yazılarak enflasyon
düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkının kazancın tespitinde dikkate
alınmaması sağlanacaktır.
2023
hesap dönemine ilişkin finansman gider kısıtlaması uygulamasında dikkate
alınacak bilançonun tespiti
5520
sayılı Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükmüne
istinaden; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring
ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını
aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine
eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz,
komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan
gider ve maliyet unsurları toplamının %10'u kanunen kabul edilmeyen gider
olarak dikkate alınmaktadır.
Öte
yandan, 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “İzleyen dönem başlangıç değerleri” başlıklı 29 uncu maddesinde “2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun
düzeltilmesi sonucu hesaplanan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi
yapılıp yapılmayacağına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri
olarak dikkate alınır. Enflasyon düzeltme şartlarının varlığına bağlı olarak,
1/1/2024 tarihinden sonraki döneme ait düzeltme işlemleri, enflasyon
düzeltmesine tabi tutulmuş 31/12/2023 tarihli bilançoda yer alan düzeltilmiş
değerler üzerinden, bu Tebliğin dördüncü bölümü dikkate alınarak yapılır.
İzleyen hesap döneminde amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler
üzerinden hesaplanmaya başlanır.” açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu
bağlamda, 31/12/2023 tarihli bilançolarda yer alan düzeltilme işlemleri sonraki
hesap dönemlerinde dikkate alınacak kıymetlerin değerini belirlemeye yönelik
hükümler ihtiva etmektedir. 2023 hesap dönemine ilişkin vergi matrahının
tespitinde ise enflasyon düzeltmesi uygulanmamış bilançodaki tutarlar dikkate
alınacaktır. Dolayısıyla, bu uygulamaya paralel olarak, finansman gider
kısıtlamasında da 2023 hesap dönemi için düzeltilmemiş bilançolardaki öz
kaynak/yabancı kaynak tutarlarının dikkate alınarak hesaplamaların yapılması
gerekmektedir.
Ancak,
1/1/2024 tarihinden sonraki geçici vergi dönemleri dahil dönem sonlarında
düzeltilmiş bilançolardaki tutarlar dikkate alınarak finansman gider
kısıtlamasının hesaplanması gerektiği tabiidir.
Örnek 6: (MN)
A.Ş.’nin 31/12/2023 tarihli düzeltme öncesi bilançosundaki öz kaynaklar toplamı
800.000 TL yabancı kaynaklar toplamı ise 1.000.000 TL’dir. Mükellef kurumun bu
tarihteki düzeltilmiş bilançosundaki öz kaynaklar toplamı 2.000.000 TL, yabancı
kaynaklar toplamı ise 1.200.000 TL olarak tespit edilmiştir.
Buna
göre, 2023 hesap dönemi sonuna ilişkin finansman gider kısıtlaması
uygulamasında düzeltme öncesi bilançolarda yer alan, öz kaynak (800.000 TL),
yabancı kaynak (1.000.000 TL) tutarları dikkate alınacaktır.
Diğer
taraftan, 1/1/2024 tarihinden itibaren geçici vergi dönemleri dahil hesap
dönemleri sonlarında, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş bilançolardaki
yabancı kaynak ve öz kaynak tutarları üzerinden söz konusu hesaplamaların
yapılması gerektiği tabiidir.
Depozito
ve teminat hesapları ile gelecek döneme ait gider hesaplarının düzeltilmesi
sonucu oluşan fark tutarlarının vergiye tabi matrahın tespitindeki durumu
Alınan veya verilen depozito ve teminatlar
555 Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin ekinde yer alan listelerde parasal
olan ve olmayan kıymetler listelenmiş, “126
İşletmece üçüncü kişilere karşı bir işin yapılmasının üstlenilmesi veya bir
sözleşmenin ya da diğer işlemlerin karşılığı olarak geri alınmak üzere verilen
depozito ve teminatlar”, “226 Üçüncü
kişilere karşı bir işin yapılmasının üstlenilmesi ve bir akdin karşılığı
olarak, geri alınmak üzere verilen, bir yıldan uzun süreli depozito ve
teminatlar”, “326 Üçüncü kişilerin
belli bir işi yapmalarını, aldıkları bir değer geri vermelerini sağlamak
amacıyla ve belli sözleşmeler nedeniyle gerçekleşecek bir alacağın karşılığı
olarak alınan depozito ve teminatlar”, “426 Alınan Depozito ve Teminatlar
hesabında alış amaçları belirtilen depozito ve teminatların vadeleri bir yıldan
fazla olan kısımları” parasal kıymet olarak sayılmıştır.
Öte yandan, listelere ilişkin dipnotlarda bu depozito ve
teminatların parasal olmayan bir mahiyet taşıması halinde ‘parasal olmayan
kıymet’ addolunacağı belirtilmiştir.
Bu çerçevede alınan ve verilen depozitoların belli bir
mal veya hizmet miktarına endekslenmeleri halinde parasal olmayan kıymet kabul
edilmesi ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.
Alınan depozito ve teminatların düzeltilmesi
Alınan depozito ve teminatların düzeltilmesine yönelik
aşağıdaki örnek verilmiştir.
Örnek 7: (PR) Ltd. Şti., (VY)
Ltd. Şti ’den 5/4/2024 tarihinde parasal olmayan kıymet mahiyetinde olan
depozito almış ve aynı yıl iade edilecek olan 1.000.000 TL tutarındaki bu
depozitoyu ilgili hesaba kaydetmiştir.
(PR) Ltd. Şti. 2024 yılı ikinci geçici vergi dönemi
itibari ile enflasyon düzeltmesi yapacak olup, alınan depozitonun 30/6/2024
tarihli bilançoda enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu muhasebe kaydı
şu şekilde olacaktır.
İlgili Ay |
Yİ-ÜFE |
2024/6 (A) |
3.483,25 |
2024/4 (B) |
3.369,98 |
Düzeltme Katsayısı (A / B) = 1,03361
Düzeltilmiş Tutar = 1.000.000x 1,03361 = 1.033.610 TL.
Enflasyon Düzeltme Farkı = 1.033.610 - 1.000.000= 33.610 TL.
698 Enflasyon Düzeltme Hesabı |
326 Alınan Depozito ve Teminatlar … Alınan Depozito E D Farkı |
33.610 |
33.610 |
Parasal olmayan kıymet mahiyetindeki alınan depozitoların
enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların depozitonun geri
verildiğinde gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
326 Alınan Depozito ve Teminatlar |
102 Bankalar |
1.033.610 |
1.000.000 |
649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar |
33.610 |
Diğer taraftan, bu örnekteki gibi gelir hesaplarına
aktarılan düzeltme farkları 2023 hesap dönemine ilişkin düzeltmelerden
kaynaklanıyorsa, vergiye tabi tutulmayacak, beyannamede diğer indirimler
satırında gösterilecektir.
1.1.1. Verilen depozito ve teminatların düzeltilmesi
Verilen
depozito ve teminatların düzeltilmesine yönelik aşağıda örnek verilmiştir.
Örnek 8: Örnek
7’de depozitoyu veren (VY) Ltd. Şti.’nin 2024 yılı ikinci geçici vergi dönemi
itibari ile enflasyon düzeltmesi yapma yükümlülüğü bulunmakta olup, (VY) Ltd.
Şti. tarafından yapılan enflasyon düzeltmesi ve muhasebe kayıt işlemleri
aşağıdaki gibi olacaktır.
İlgili
Ay |
Yİ-ÜFE |
2024/6
(A) |
3.483,25 |
2024/4
(B) |
3.369,98 |
Taşıma
Katsayısı (A / B) = 1,03361
Düzeltilmiş
Tutar = 1.000.000 x 1,03361 = 1.033.610 TL. Enflasyon Düzeltme Farkı =
1.033.610 - 1.000.000 = 33.610 TL.
126
Verilen Depozito ve Teminatlar … Verilen Depozito E D Farkı |
698
Enflasyon Düzeltme Hesabı |
33.610 |
33.610 |
Örneğimizde
parasal olmayan kıymet mahiyetindeki verilen depozitonun enflasyon düzeltmesine
tabi tutulması sonucu oluşan farkın, depozito geri alındığında gider
hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Buna
göre, örneğimizde depozitonun geri alınması sırasında yapılacak muhasebe kaydı
aşağıdaki gibi olacaktır.
102
Bankalar |
126
Verilen Depozito ve Teminatlar |
1.000.000 |
1.033.610 |
659
Diğer Olağan Gider ve Zararlar |
33.610 |
Diğer
taraftan, bu örnekteki gibi gider hesaplarına aktarılan düzeltme farkları 2023
hesap dönemindeki düzeltmeden kaynaklanıyorsa, gider olarak dikkate
alınmayacak, beyannamede kanunen kabul edilmeyen giderler kısmında
gösterilecektir.
Gelecek
dönemlere ait giderler
555 Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin ekinde yer alan listelerde parasal
olan ve olmayan kıymetler listelenmiş, “180 Peşin ödenen ve cari dönem içinde
ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek döneme ait giderler”
ve “280 Peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına
kaydedilmemesi gereken gelecek yıllara ait giderler” parasal olmayan kıymet
olarak sayılmıştır.
Dolayısı
ile dönem sonu itibari ile söz konusu hesaplarda yer alan tutarların enflasyon
düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.
Örnek 9: (YZ) Ltd.
Şti. 1/9/2023 tarihinde gelecek yıllara ait olan bir gideri dolayısı ile banka
kanalıyla 500.000 TL ödeme yapmıştır. 31/12/2023 tarihli bilançosunda gelecek
yıllara ait giderler hesabında 500.000 TL bakiye bulunmaktadır.
280
Gelecek Yıllara Ait Giderler |
102
Bankalar |
500.000 |
500.000 |
Mükellef
tarafından, gelecek yıllara ait giderlerin 31/12/2023 tarihli bilançoda
enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucunda yapılacak hesaplama ve muhasebe
kaydı şu şekilde olacaktır.
İlgili
Ay |
Yİ-ÜFE |
2023/12
(A) |
2.915,02 |
2023/9
(B) |
2.749,98 |
Düzeltme
Katsayısı (A / B) = 1,06001
Düzeltilmiş
Tutar = 500.000 x 1,06001 = 530.005 TL. Enflasyon Düzeltme Farkı = 530.005 -
500.000 = 30.005 TL.
280
Gelecek Yıllara Ait Giderler … Gelecek Yıllara Ait Giderler E D Farkı |
698
Enflasyon Düzeltme Hesabı |
30.005 |
30.005 |
Buna
göre, örneğimizde gelecek yıllara ait giderlerin 2024 yılında gider hesaplarına
aktarılması halinde yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
770
Genel Yönetim Giderleri |
280
Gelecek Yıllara Ait Giderler |
500.000 |
530.005 |
659
Diğer Olağan Gider ve Zararlar |
30.005 |
Diğer
taraftan, örnekteki gider hesaplarına aktarılan düzeltme farkı 2023 hesap
döneminden kaynaklandığı için gider olarak dikkate alınmayacak, beyannamede
kanunen kabul edilmeyen giderler kısmında gösterilecektir.
Öz
sermaye hesaplarına ait düzeltme farkları 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden
kaynaklanan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilen veya sermayeye eklenmiş olan
mükelleflerin tasfiyesi edilmesi
213
sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı
bendinde,
“ …
Pasif kalemlere
ait enflasyon fark
hesapları, herhangi bir
suretle başka bir hesaba
nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu
işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde
vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları
düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya
kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye
ilave edilebilir; bu işlemler
kâr dağıtımı sayılmaz.” hükmü yer almakta olup, söz konusu hükme yönelik
açıklamalara 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer verilmiştir.
Öte
yandan, 5520 sayılı Kanunun “Tasfiye” başlıklı 17 inci maddesinin;
-1 inci
fıkrasında, “Tasfiye, kurumun tasfiyeye
girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve
tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı
takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve
tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş
tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.”
-
4 üncü fıkrasında, “Tasfiye kârı: Tasfiye halindeki kurumların
vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet
değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.
a)
Tasfiye kârı hesaplanırken;
1)
Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans
olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki
servet değerine,
2)
Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri
tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden
istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar tasfiye döneminin başındaki servet
değerine,
eklenir.
b)
Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan,
devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri,
Kanunun 13 üncü maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin
yapıldığı gün itibarıyla belirlenir.
c)
Bu maddeye göre tasfiye kârının hesaplanması sırasında,
Kanunun 8, 9, 10 ve 11 inci madde hükümleri de ayrıca dikkate alınır.”,
-
5 inci fıkrasında, “Servet değeri: Tasfiye döneminin başındaki
ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilânçosunda
görülen öz sermayesidir. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye
dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda
görülen servet değeridir.”
açıklamaları
yer almaktadır.
Bu
açıklamalar çerçevesinde, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları
düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilecek veya kurumlar
vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecektir.
Öte
yandan, sermayeye eklenmiş olan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının,
tasfiye sebebiyle ortaklara dağılması halinde ise söz konusu tutarlar
işletmeden çekilmiş sayılacak ve çekilen bu tutarların vergilendirilmesinde
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesi hükmü dikkate alınacaktır.
Söz
konusu sirküler bültenimiz ekinde yer almaktadır.
Saygılarımızla
bilgilerinize sunarız.