Özet: Türkiye'nin akdetmiş olduğu çifte vergilendirmeyi önleme ("ÇVÖ") anlaşmaları kapsamında, anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi gerçek veya tüzel kişilerin Türkiye'de icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin açıklamaların yer aldığı 4 Seri No'lu ÇVÖ Anlaşmaları Genel Tebliği 26/09/2017 tarihli ve 30192 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Açıklamalar
Gerçek veya tüzel kişilerin icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde ettikleri gelirlerin hangi ülkede vergilendirileceği konusundaki düzenlemeler, ÇVÖ anlaşmalarının "Serbest Meslek Faaliyetleri" ile ilgili 14'üncü maddesinde ya da 14'üncü madde ile birlikte "İş Yeri"ne ilişkin 5'inci maddesi ve bu maddenin ilişkilendirileceği "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7'nci maddesinde yer almaktadır. Bazı anlaşmalarda, söz konusu maddelere ilişkin hükümlere ÇVÖ Anlaşmasına ek Protokolde de yer verilebilmektedir. Söz konusu Tebliğ dar mükellef kişi ve kurumların serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançların ülkeler açısından vergilendirme yetkisi belirlenirken dikkat edilmesi gereken hususlara, iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirmenin, belgelemenin ve haksız kesilen vergiler için iadenin nasıl yapılacağı konularına açıklık getirmiştir.
Tebliğde ele alınan başlıca konular şunlardır:
- Serbest meslek faaliyetinin hangi faaliyetleri kapsadığının anlaşmaların 14'üncü maddesinde tanımlandığı, detaylı bir tanıma yer verilmeyen anlaşmalar için serbest meslek faaliyetleri ibaresinin iç mevzuatımızda düzenlendiği şekliyle anlaşılacağı belirtilmiştir.
- ÇVÖ anlaşmalarında serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin olarak standart bir metin yerine anlaşmaya taraf olan devletle olan ekonomik ve ticari ilişkiler ile anlaşmanın dengesi gözetilerek birbirinden farklı beş metnin geliştirilmiş olduğu, bu metinlerin başlıca aşağıdaki beş grupta toplandığı ve vergileme hakkı belirlenirken bu farlılığın dikkate alınması gerektiği belirtilmiş ve konu örneklerle açıklanmıştır.
- Serbest meslek faaliyetlerinin kurumlar açısından hem anlaşmaların 5'inci maddesinde (hizmet işyeri oluşumu koşu ile) hem de 14'üncü maddesinde düzenlendiği anlaşmalar (Çin Halk Cumhuriyeti, Endonezya, Hırvatistan, İsrail ve Singapur Anlaşmaları)
- Kurumların serbest meslek faaliyetlerinin anlaşmaların 5'inci maddesinde (hizmet işyeri koşu ile), gerçek kişilerin serbest meslek faaliyetlerinden doğan kazançların ise 14'üncü maddede düzenlendiği anlaşmalar (Almanya, Avustralya, İsviçre Anlaşmaları)
- Serbest meslek faaliyetlerinin gerçek kişiler için 14'üncü maddede "mukim olan bir gerçek kişi" terimi ile düzenlendiği ve teşebbüsler tarafından ifa edilen serbest meslek faaliyetlerinin 5'inci maddede hizmet iş yeri için özel hüküm bulunmaksızın bu maddenin genel hükümlerine bırakıldığı anlaşmalar (Güney Afrika Cumhuriyeti ve Gürcistan Anlaşmaları)
- Serbest meslek faaliyetlerinin hem kurumlar hem gerçek kişiler için 14'üncü maddede "mukim" terimi ile düzenlendiği anlaşmalar (Arnavutluk, Azerbaycan, Birleşik Arap Emirlikleri, Bahreyn, Brezilya, Etiyopya ve Ukrayna Anlaşmaları)
- Serbest meslek faaliyetlerinin yalnızca 14'üncü maddede fakat gerçek kişiler ve kurumlar açısından ayrı ayrı düzenlendiği anlaşmalar (Amerika Birleşik Devletleri, Avusturya, Belçika, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Hollanda ve Polonya Anlaşmaları)
- Türkiye'nin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde Türkiye'nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için tek bir unsurun yer almadığı, anlaşmalara göre değişen farklı bir veya birkaç unsurun (sabit yer/iş yeri unsuru, kalma süresi unsuru, ödemenin Türkiye'de mukim olanlarca yapılması unsuru gibi) var olduğu ve vergileme hakkının Türkiye'de olması için bazı anlaşmalarda bu unsurlardan birinin varlığı yeterli olurken, bazı anlaşmalarda ise birden çok unsurun birlikte var olması gerektiğine dikkat çekilmiştir.
Tebliğ'de yer alan detaylı açıklamalara bakıldığında idarenin ilgili Tebliğ ile aşağıdaki konuları netliğe kavuşturduğu ve uygulamada bazı değişikliklere gidildiği görülmektedir. İlgili Tebliğ ile:
- ÇVÖ Anlaşmalarının 14'üncü maddesinde bahsedilen "sabit yer"in diğer ülkede oluşup oluşmadığı hususundaki belirlemede, ilgili anlaşmaların "iş yeri" başlıklı 5 inci madde hükümlerinin dikkate alınacağı,
- Kurumlar açısından Türkiye'deki toplam faaliyet süresi (faaliyetlerin 6 ayı veya 183 günü aşıp aşmadığı) hesaplanırken, kurumun Türkiye'de hizmet sunduğu gün sayısının dikkate alınacağı (mevcut uygulamanın aksine hizmetin ifa edilmesi için gönderilen personel sayısı ile hizmetin ifa edildiği gün sayısının çarpılmayacağı),
- Gerçek kişiler açısından Türkiye'de kalma süresinin hesabında, kişinin serbest meslek faaliyeti icra etmek amacıyla Türkiye'de fiziki olarak bulunduğu tüm günlerin (tatiller, çalışmaya ara verilen süreler dahil) dikkate alınacağı, 24 saatten daha kısa süreyle kalınan günlerin tam gün olarak değerlendirileceği,
- Kurumların serbest meslek faaliyetlerinin sadece anlaşmanın 5'inci maddesinde kapsandığı anlaşmalarda (ikinci grup anlaşmalar) Türkiye'nin vergilendirme yetkisinin tespiti için Türkiye'de iş yeri olup olmadığına bakılmasının yeterli olduğu, ifa edilen hizmetin süresinin ayrıca hesaplanmasına gerek olmadığı,
- Anlaşmaların 5'inci maddesinde yer alan aynı veya bağlı proje kapsamında gerçekleştirilen faaliyetlere ilişkin kalma süresinin hesaplanmasında aynı veya bağlı projeler yönünden ifa edilen hizmetlerin birlikte değerlendirileceği, ayrı projeler yönünden ise bu sürenin her bir proje için ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği,
- Serbest meslek faaliyetlerinin 14'üncü maddede gerçek kişiler ve kurumlar için ayrı ayrı düzenlendiği anlaşmalarda, 5'inci maddede hizmet işyeri koşulu yer alsa dahi kurumlar açısından anlaşmanın 14'üncü maddesinin dikkate alınması gerektiği,
- Diğer ülke mukimlerinin Türkiye'de elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili ÇVÖ Anlaşması çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için alınması gerekli olan bir takvim yılına ilişkin mukimlik belgesinin, izleyen yılın dördüncü ayına kadar geçerli olduğu,
- Anlaşmalarda Türkiye'ye bırakılan vergilendirme yetkisinin tek başına vergilendirme imkânı tanımadığı, Türkiye'de vergilendirme yapılabilmesi için iç hukukta da bu konuya ilişkin bir hükmün olması gerektiği,
- Anlaşmanın belirli bir gelir unsuru olarak nitelendirdiği gelirin, iç hukuk uygulamasında farklı şekilde nitelendirilebileceği ve nihai vergilemenin iç hukuk kurallarına göre yapılacağı,
- Vergi kesintisi yapılmasının gerekmediği durumlarda, Türkiye kaynaklı serbest meslek kazancı elde eden diğer ülke mukimlerince, Tebliğin ekinde yer alan 1 no.lu formun eksiksiz olarak doldurularak hizmet alımına başlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde vergi sorumlularına verilmesi gerektiği, Tebliğin ekinde yer alan 2 no.lu formun ise vergi sorumlularınca doldurularak, 1 no.lu form ve varsa hizmete ilişkin yazılı sözleşme örneği ile birlikte, ödeme yapılmasından önce bağlı olunan vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilmesi gerektiği,
- Vergi sorumlularınca kısım kısım ödeme yapılması durumunda 1 no.lu form ile 2 no.lu formun ilk ödemeden önce vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilmesinin yeterli olduğu,
- Aynı dönemde vergi kesintisi yapılmaması gereken birden çok hizmet alımı söz konusuysa, vergi sorumlularınca tek bir 2 no.lu form doldurularak, bu formun ilgili olduğu 1 no.lu formu dolduran hizmet sunucularının isim listesi de eklenmek suretiyle vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilebileceği,
- Hizmet veya faaliyet süresinin uzaması, iş yeri veya sabit yer açılması ve hizmetin buraya atfedilebilmesi gibi sonradan meydana gelen değişiklikler kapsamında Türkiye'nin vergilendirme yetkisinin oluştuğu durumlarda hizmeti alan vergi sorumlularının önceki dönemleri de kapsayacak şekilde vergi tevkifatı yükümlülüğünü yerine getirmeleri gerektiği,
- Türkiye'de icra edilen serbest meslek faaliyeti ve hizmet sunumuna ilişkin olarak sözleşme ya da ödeme yapıldığı sırada istihkak sahibi gerçek veya tüzel kişinin Türkiye'de ÇVÖ Anlaşmasında öngörülen süreyi aşacak şekilde kalıp kalmama durumu açıkça bilinemiyorsa ya da Türkiye'nin vergilendirme yetkisinin oluşmadığı açıkça tespit edilemiyorsa, faaliyet ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapılmasının zorunlu olduğu,
- İlgili ÇVÖ Anlaşması hükümleri çerçevesinde Türkiye'de vergilemeye tabi olmaması gerektiğini düşünen kişilerin, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine/malmüdürlüğüne ilgili anlaşmada özel bir düzenleme yoksa düzeltme zamanaşımı içinde başvurabilecekleri; mukimlik belgesi ve Tebliğin ekinde yer alan 3 no.lu form ibraz edilmek suretiyle yapılacak iade başvurularının iç mevzuat hükümlerimize göre sonuçlandırılacağı
hüküm altına alınmıştır.
4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş ve bu Tebliğ ile 15/07/2015 tarihli ve 29417 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 3 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği yürürlükten kaldırılmıştır.
Bültenimizde yer alan konularla ilgili sorularınız için lütfen bizimle iletişime geçiniz.
Ek- Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği (Seri No: 4)
Saygılarımızla,
