Reel Olmayan Finansman Maliyeti Ne Olacak?

Enflasyon düzeltmesinin usul ve esaslarını belirleyen 555 Seri No.lu Tebliğin uygulamaya girmesiyle birlikte gerek şirketler gerekse Meslek mensupları yoğun bir çalışma içerisine girdiler. 31.12.2023 tarihli bilançolar düzeltilmeye başlandı.  Enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşmasına bağlı olarak 2024 yılı mali tabloları da düzeltmeye tabi tutulacak. Tabi düzeltilmiş 31.12.2023 tarihli bilançoların etkilerini de 2024 yılı geçici vergilendirme dönemleri ve kurumlar vergisi hesap döneminde göreceğiz. Burada özelikle üzerinde durmak istediğim konu, 2023 yılı düzeltme etkisini 2024 ve izleyen yıllarda göreceğimiz Reel Olmayan Finansman Maliyeti(ROFM)’dir.

Niçin ROFM Ayrıştırması Yapıyoruz?

Enflasyon düzeltmesinde öncelikle düzeltmeye esas tutar belirlenir, akabinde ise belirlenen düzeltme katsayısı ile düzeltme işlemi yapılır. Uygulamaya ilişkin Tebliğ düzenlemesinde bazı kıymetlerin bünyesinde finansman gideri barındırdığı ve maliyet bedeli içerinde yer alan finansman giderinin reel olmayan kısmının ayrıştırılarak düzeltmeye esas tutara ulaşılacağı ifade edilmektedir.

ROFM ayrıştırmasının temel mantığı; mükelleflerin yapmış oldukları borçlanmalarda katlanmış oldukları ve parasal olmayan varlıkların maliyet veya alış bedeline ekledikleri finansman giderlerinin içerisinde, borç tutarında ilgili dönemdeki enflasyon nedeniyle oluşan değer kaybının telafisine yönelik bir unsur da bulunduğundan maliyet veya alış bedeline eklenen finansman gideri içerisindeki anaparaya ait enflasyon kaybının da ayrıştırılmasına dayanmaktadır.  

ROFM Nedir?

İktisap edilen kıymetin maliyetine ithal edilmiş olan finansman giderlerinin reel olmayan kısmını ifade eden ROFM; tanım itibariyle yabancı para cinsinden olsun olmasın her türlü borçlanmada, borç tutarına borcun kullanıldığı döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanan tutarı ifade etmektedir.

Hangi Kıymetler ROFM Barındırır?

555 Seri No.lu VUK Tebliği açıklamalarına baktığımızda; yalnızca stokların, maddi duran varlıkların, mali duran varlıkların ve özel tükenmeye tabi varlıkların ROFM barındırdığını söyleyebiliriz. Bunlar haricinde kalan ve düzeltmeye tabi olan kıymetler bünyesinde finansman gideri barındırsa dahi düzeltmeye esas tutarların belirlenmesinde ROFM ayrıştırması yapılmayacaktır. Örneğin, maddi olmayan duran varlıklar bünyesinde finansman gideri barındırsa dahi düzeltmeye esas tutarın tespitinde ROFM ayrıştırması yapılmayacaktır.

Neler ROFM Hesabında Dikkate Alınmaz?

Kullanılan kredilerin vadesine bağlı olmaksızın ortaya çıkan ancak iktisap edilen kıymetin maliyet bedeline ithal edilen vergi, harç vb. şekilde ortaya çıkan unsurlar ROFM hesabında dikkate alınmaz. Bunlara örnek olarak kullanılan kredinin vadesinden bağımsız olarak ortaya çıkan BSMV vb. vergi türleri iktisap edilen iktisadi kıymetin maliyet bedeline ithal edilmiş olsa dahi ROFM hesabında dikkate alınmaz.

Ayrıştırılan ROFM, Ticari Kazançtan/Mali Kardan İndirim Konusu Yapılır Mı?

Tebliğ açıklamalarına baktığımızda ayrıştırılan ROFM tutarı, düzeltmeye esas tutardan tenzil edilecek ve muhasebe kayıtlarında gösterilmesi söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla, bu açıklamaya bağlı olarak ayrıştırılan ROFM tutarlarının finansal tablolarda haliyle yasal defter kayıtlarında yer almayacağını düşünebiliriz. Öyleyse bu tutarlar gider/indirim olarak dönem kazancının/mali karın tespitinde dikkate alınabilecek mi sorusu gündeme gelmektedir.

Bildiğimiz üzere; 31.12.2023 tarihli bilançoların düzeltme işlemleri 2023 hesap dönemi düzeltme öncesi mali karına etki etmeyecektir. 2023 yılı düzeltmesinin etkisini ancak izleyen yıllarda görebileceğiz. Doğal olarak 31.12.2023 tarihli bilançolarda ayrıştırılan ROFM tutarları da izleyen yıllara ilişkin mali karın tespitinde dikkate alınabilecek ama nasıl?

Ayrıştırılan ROFM tutarının izleyen yıllarda nasıl bir etki yaratacağına ilişkin elimizde Kanun düzenlemesi bulunmamakta ancak konu hakkında 555 Seri No.lu Tebliğ’de yapılmış açıklamalar mevcuttur. Bu açıklamalara Tebliğ’in 40’ıncı maddesinde değinilmektedir. Tebliğin 40/3 maddesi aynen aşağıdaki gibidir:     

“(3) 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere, amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutar, 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Enflasyon düzeltmesi uygulamasında, söz konusu reel olmayan finansman maliyetleri bilançoda gözükmeyeceği için, bunların mukayyet değerleri ile beyanname üzerinde indirim konusu yapılması gerekmektedir.

Ancak, amortismana tabi bu iktisadi kıymetin 1/1/2024 tarihinden sonra satılması halinde, satış tarihi itibarıyla reel olmayan finansman maliyetinin itfa olunmayan kısmının, kıymetin satıldığı hesap döneminde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.” 

Dolayısıyla, Tebliğ’in 40/3 maddesinde yer alan yukarıdaki açıklamalara biraz daha yakından bakılması ve Vergi İdaresinin izleyen günlerde yayımlayacağı sirkülerlerin ya da talebe göre vereceği özelgelerin dikkatle takip edilmesi gerektiği kanaatindeyim. Gelelim sorulara:

1-    31.12.2023 tarihli bilançolarda ayrıştırılan ROFM tutarının itfa edilmemiş kısmının izleyen yıllarda beyanname üzerinde 5 yıl süreyle indirim konusu yapılması, yalnızca amortisman süresi bitmemiş ATİK’lere özgü müdür?

2-    31.12.2023 tarihli bilançolarda olup amortisman süresi bitmiş ancak bütünüyle itfa olmamış ATİK’lerin bünyesinde yer alan finansman giderlerinden ROFM’a isabet eden kısım (lafızdan yola çıkarak) 5 yıl süreyle indirim konusu yapılamayacağından yine de ROFM ayrıştırması yapılmalı mıdır?

3-    31.12.2023 tarihli bilançolarda yer alıp ROFM içeren kıymetin ATİK harici bir kıymet (stok, mali duran varlık, özel tükenmeye tabi kıymet) olması halinde uygulama nasıl olacaktır?

4-    Ayrıştırılmış olan ROFM’un, 31.12.2023 tarihli bilançolarda yer alan “Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabına ait olması halinde söz konusu ROFM tutarı, yatırımın aktifleştirildiği dönemden itibaren 5 yıl süreyle beyanname üzerinde mi indirim konusu yapılacaktır?

5-    “Enflasyon düzeltmesi uygulamasında, söz konusu reel olmayan finansman maliyetleri bilançoda gözükmeyeceği için, bunların mukayyet değerleri ile beyanname üzerinde indirim konusu yapılması gerekmektedir.” ifadesini 31.12.2023 tarihli bilançolarda yer alan ATİK harici kıymetler için dikkate alabilir miyiz?

6-    Enflasyon düzeltmesi şartlarının oluştuğu 2024 ve izleyen yıllarda bilançolara girmiş bulunan ATİK’lerin bünyesinde yer alan ve ayrıştırılan ROFM tutarlarının itfa edilmemiş kısmı da yine 5 yıl süreyle beyanname üzerinde mi indirim konusu yapılacaktır yoksa enflasyon düzeltmesinin yapıldığı yılın kazancının tespitinde tamamı doğrudan gider olarak mı dikkate alınacaktır?

7-    “Ancak, amortismana tabi bu iktisadi kıymetin 1/1/2024 tarihinden sonra satılması halinde, satış tarihi itibarıyla reel olmayan finansman maliyetinin itfa olunmayan kısmının, kıymetin satıldığı hesap döneminde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.” ifadesindeki “gider olarak dikkate alınması”ndan maksat, beyanname üzerinde indirim konusu yapılması mıdır? Bu açıklama yalnızca ATİK’ler için mi geçerlidir?

ROFM’la İlgili İdarenin Geçmişte Verdiği Görüşü Var Mıdır?

Evet. Bu yönde vergi idaresinin geçmiş enflasyon düzeltmesi uygulamasında “Yapılmakta Olan Yatırımlar”ın bünyesine giren finansman giderlerinin ROFM’a isabet eden kısmına ilişkin özelgesi bulunmaktadır.

Gelirler Genel Müdürlüğü’nün bu kapsamdaki 09/02/2005 tarihli özelgesinde;

“İlgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden 31/12/2003 tarihli bilançonuzun enflasyon düzeltme işlemi sırasında, yapılmakta olan yatırımlar hesabına ait reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın, 2004 ve sonraki dönemlerde, beş eşit taksitte dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağının sorulduğu anlaşılmaktadır.

…

Bu durumda, Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (c) bendinin (3) numaralı alt bendindeki, "amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın, 2004 ve sonraki dönemlerde, beş yılda ve eşit taksitte dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması", aktifte yer alan ve üzerinden hali hazırda amortisman ayrılabilen iktisadi kıymetler için mümkün olan bir uygulama olup henüz aktifleştirilmediği için amortismana tabi olmayan yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlenen varlıklar için böyle bir imkan söz konusu değildir.”

Şeklinde görüş vermiştir.

Dolayısıyla, Enflasyon düzeltmesi uygulamasının farklı konularında olduğu gibi ROFM özelinde de gri noktaların olduğunu gözlemliyor ve re’sen ya da talebe bağlı olarak vergi idaresinin bu konularda da açıklama yapacağını düşünüyoruz.