1-
Giriş
Katma
Değer Vergisi Kanununun (KDVK) 13-i maddesinde konut veya iş yerlerinin ilk
tesliminin;
-
Türkiye dışında mukim
olan T.C. vatandaşlarına,
-
Türkiye'de ikamet
etmeyen yabancı gerçek kişilere,
-
özel kanunlar
kapsamında Türkiye'de gayrimenkul edinme izni alabilmiş yabancı kurumlara,
gerçekleştirilmesi
durumunda (Kanun’da yer alan diğer şartların da sağlanması koşuluyla) vergiden istisna
olduğu hükme bağlanmıştır.
Kanun’da
yer alan yetkiye istinaden çıkarılan 12 Seri Nolu KDV GT ile Katma Değer
Vergisi Genel Uygulama Tebliği (KDVGUT) güncellenmiş ve bu istisnaya ilişkin
uygulama esasları belirlenmiştir.
Kanun ve Tebliğ
düzenlemelerindeki detayların bir kısmı mükelleflerin dikkatinden kaçmakta,
bazı noktalar ise belirsizlik taşıdığı için tereddütlere sebep olmaktadır.
Çalışmadaki amacımız, dikkat edilmesi gereken ve belirsizliğe neden olduğunu
düşündüğümüz hususları ele alarak istisnanın sağlıklı şekilde uygulanmasına
yardımcı olmaktır.
2-
İstisna Uygulamasında Dikkat Edilmesi Gereken Noktalar
2.1. İstisnadan Yararlanabilecek
Alıcılar
İstisnadan yaralanabilecek
alıcıların tespiti ve statülerinin tevsiki önem arz etmektedir.
Yabancı
gerçek kişiler:
a- Türkiye
Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağının olmaması,
b- Bir
takvim yılında devamlı olarak 6 aydan fazla Türkiye’de oturmaması (GVK m. 5’te
sayılan durumlar hariç),
gerekir.
Ayrıca, 5901 sayılı Kanun kapsamında mavi kart sahipleri de (Türkiye’de
yerleşmemiş olma şartıyla) bu istisnadan yararlanabilecektir.
Bu
noktada satıcılar tarafından dikkat edilmesi gereken nokta;
a- -
Uyruğunda bulunduğu ülke tarafından verilmiş pasaportun fotokopisini,
b-
- Yabancı
uyruklu gerçek kişinin Türkiye'de yerleşmiş olmadığına dair konut veya iş
yerinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınacak belgeyi,
konut veya iş yeri tesliminden ÖNCE
alıcıdan almalıdır.
Yabancı
tüzel kişiler:
Yabancı tüzel kişiler, 2644 sayılı Tapu Kanunu'nun 35'inci
maddesi uyarınca sadece özel kanunlarda yer alan (6491 sayılı Petrol Kanunu
gibi) hükümler çerçevesinde taşınmaz edinebilir. Dolayısıyla yabancı tüzel
kişilerin bu istisna kapsamında olması için bir özel kanunda kendisine tanına
hak çerçevesinde konut ya da iş yeri ediniyor olması gerekir. Aksi taktirde
zaten taşınmaz edinimi tescil edilmeyecektir. Bu yabancı tüzel kişinin ise, kanuni
ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması ya da daimi temsilci aracılığıyla
Türkiye’de kazanç elde etmemesi
gerekir.
Satıcılar bu noktada da;
a- Kuruluş
ve faaliyetin devam ettiğine dair kurumun kanuni merkezinin bulunduğu ülke
resmi makamlarından alınmış belgeyi,
b- Kanuni
ve iş merkezi Türkiye'de olmadığına ve bir iş yeri ya da daimi temsilci
vasıtasıyla Türkiye'de kazanç elde etmediğine dair konut veya iş yerinin
bulunduğu yer vergi dairesinden alınacak belgeyi,
konut veya iş yeri tesliminden ÖNCE alıcıdan almalıdır.
Türk
vatandaşları:
Bir yabancı ülkede çalışma veya oturma izni alarak 6 aydan
daha fazla süre ile yaşamış veya yaşıyor olan Türk vatandaşları da bu istisna
kapsamındadır. Ancak, “Resmi daire ve
müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı
olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle
yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (GVK m.3/2)” bu istisnadan
yararlanamaz.
Yurt dışında ikamet eden Türk vatandaşlarının, hangi ülkede
ikamet ediyorsa o ülkenin yasal mevzuatı çerçevesinde oturma izni almış olması
gerekmektedir.[1]
Satıcılar bu noktada da;
a- Yukarıda yer verilen şartları sağlayan ikamet ettiği
ülke resmi makamlarından alınmış ikamet tezkeresi veya bu mahiyette bir
belge veya ilgili ülke resmi makamlarından alınmış çalışma izninin
bulunduğunu,
b- Çalışma
veya oturma izninin alındığı tarihten itibaren en az altı ay yurt
dışında bulunduğunu,
c- Gelir
Vergisi Kanununun 3/2 numaralı bendi kapsamında olmadığını,
gösteren ilgili ülkede bulunan Türk elçilik veya
konsoloslukları tarafından verilen belgeyi konut veya iş yeri tesliminden ÖNCE alıcıdan almalıdır.
Satıcılar yukarıda sayılı belgeleri işlem ÖNCESİNDE almamaları durumunda
istisnadan yararlanamayacaklardır.
Kapsam bu şekilde olmakla birlikte; ilgili vergi daireleri
yada konsolosluklar verilecek yazı konusunda tereddütlere sebep olmakta;
Tebliğ’ de belirtilmeyen, konuyla da doğrudan ilgisi olmayan belge ve
prosedürleri (örneğin, vergi dairesinin göç idaresine yönlendirerek bilgi
istediği ) talep ettiklerini görmekteyiz. Bu da istisna uygulamasını işlem
öncesinde alınması gereken belge şartları yönüyle zorlaştırmaktadır.
2.2.
Konut ve İş Yerinin İlk Teslimi ve Niteliği
Kullanılmış Taşınmazlar
İstisna kapsamındaki konut
veya işyerinin ilk tesliminden kastedilen “yeni” taşınmaz olması değildir.
Nitekim, Gelir İdaresi de kiraya verilerek kira geliri elde edilen bir hastanenin
ilk defa satışının (diğer şartların da sağlanması durumunda) istisnadan
yararlanacağı yönünde görüş belirtmiştir.[2]
Kat Karşılığı İnşaat İşleri
Kat karşılığı inşaat işleri
sonucunda (yukarıda istisna kapsamında yer verdiğimiz) arsa sahibi alıcılara arsa
paylarına karşılık olarak verilecek konut ve is yerleri için satıcıların
(müteahhidin) bu istisnadan yararlanması mümkün değildir. Çünkü, bu işlem
özünde bir trampadır ve Kanunun getiriliş amacındaki döviz kazandırma gayesine
hizmet etmemektedir.
Ancak, kat karşılığı inşaat
sözleşmesine istinaden müteahhide kalacak konut ve iş yerlerinin (arsa sahibi
olmayan ve yukarıda yer verilen kapsam dahilinde olan) alıcılara ilk teslimleri
(diğer şartlar da sağlanıyorsa) istisnadan yararlanabilecektir.[3]
Kat karşılığı inşaat
işlerinden konut ve iş yeri elde edip bunları (yukarıda belirttiğimiz kapsama
dahil olan) alıcılara satanlar bakımından da bunların teslimi ilk satış
kapsamında olmadığından istisnadan yararlanılması mümkün değildir.
Tapu ve Fiili Teslim
Konut ve iş yerinin niteliğine
ilişkin olarak da bunların yapı ruhsatına haiz olması, kat irtifakı tapusunun
bulunması ve kullanıma hazır halde bulunması gerekir. Ancak, (yapı kullanma
izin belgesine haiz) kat mülkiyeti kurulan konut ve iş yerleri için fiili teslimin
tevsiki aranmayacaktır.
2.3.
Bedelin Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmesi
KDV istisnasından
yararlanabilmenin önemli bir şartı da bedelin en az %50’sinin fatura
düzenlenmesinden önce Türkiye’ye getirilmiş olmasıdır. Kalan %50’nin ise en geç 1 yıl içinde satıcıya
ödenmesi gerekir.
Kural, alıcının satıcıya
doğrudan banka havalesi ile ödeme yapmasıdır. Ancak, kredi kartı ödemelerinde
bedelin Türkiye’ye getirildiğinin ilgili bankadan alınacak yazı ile tevsiki de
mümkündür.
Yurt dışında bulunan dövizin
Türkiye'ye alıcı tarafından fiziki olarak getirilmesi de mümkün olup bu durumda
dövizin Türkiye'ye getirilmiş olduğunun tevsikinde gümrük idaresinden alınan belgeler kullanılır. Yurt dışından
döviz olarak getirilen bedelin satıcıya Türk Lirası olarak ödenmesi de
mümkündür.
Alıcılar dışındaki gerçek veya
tüzel kişiler tarafından bankalar
aracılığıyla satıcıların hesabına yapılan döviz transferleri; (döviz
transferine ilişkin banka dekontunda alıcıya ve teslime konu konut veya iş
yerine ilişkin bilgilere -proje adı, adresi, bağımsız bölüm numarası- yer
verilmesi veya dövizi transfer eden gerçek veya tüzel kişiler tarafından,
transfere konu tutarın alıcı adına gönderildiğine dair satıcıya, alıcı ve
teslime konu konut veya iş yerine ilişkin bilgileri -proje adı, adresi,
bağımsız bölüm numarası- içeren bir muvafakatname
verilmesi kaydıyla) istisna uygulamasında Türkiye’ye getirilen döviz olarak
kabul edilir.
2.4.
Konut Ya da İş Yerinin Bir Yıl İçinde Elden Çıkarılması
Madde kapsamındaki teslimlerin
KDV’den istisna olarak yapıldığı tapu müdürlüklerine bildirilir. Bu bildirim
üzerine, tapu müdürlükleri tarafından tapu kütüğünün beyanlar hanesine, bu
konut veya işyerlerinin bir yıl
içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen
verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre tecil faizi oranında[4]
hesaplanan gecikme faiziyle birlikte ödeneceği hususunda şerh konulur.
İstisna kapsamında teslim
alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde
zamanında tahsil edilmeyen vergi, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre
tecil faizi oranında hesaplanan gecikme faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından taşınmazın
bulunduğu yer vergi dairesine ödenir. Ödemenin yapıldığına ve devrin
yapılmasının mümkün olduğuna dair ilgili
vergi dairesinden alınan yazı ibraz edilmeden tapu müdürlükleri
tarafından devir işlemi gerçekleştirilmez.
Satıcılar tarafından işlemden
önce tapuya işlemin KDV’den istisna olarak gerçekleştiğine dair şerhin
verdirilmesine dikkat edilmesi gerekir.
2.5.
İstisna Şartlarının Sağlanmaması Durumu
İstisnaya ilişkin şartların
taşınmadığı halde uygulandığının tespit edilmesi durumunda zamanında ödenmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme
faizinden satıcıyla birlikte
alıcı da müteselsilen sorumludur. Aynı şekilde, bakiye bedelin bir yıl
içinde döviz olarak satıcıya ödenmemesi durumunda da zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden de alıcı ve satıcı
müteselsilen sorumludur.
2.6.
KDV İadesine İlişkin Özellikli Noktalar
Öncelikle belirtmeliyiz ki, bu
iade indirimli oran iade uygulaması olarak değil tam istisna kapsamında iade
edildiği için (tam tasdik sınırı, iade sınırları vb. konularda) indirimli orana
ilişkin sınırlamalar değil, KDVK’nın 13. Maddesine ilişkin had, sınır ve
esaslar dikkate alınmalıdır.
En temel sonuçlardan biri
olarak, bu iadenin mahsuben talep edilmesi durumunda herhangi bir tutar
sınırına tabi olmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan
iade yerine getirilecektir.
Burada önem arz eden bir başka
nokta da istisna beyan edilmiş olsa bile iadenin gerçekleştirilmesi için
bedelin tamamının Türkiye’ye getirilmiş olmasıdır. Dolayısıyla, fatura
düzenleyerek KDV beyannamesinde (328 koduyla) istisna olarak beyan edilen bu
satışlara ait KDV iadesinin, bakiye tahsilata kadar blokede bekletileceği
sonucu ortaya çıkmaktadır. Teminat
mektubuyla iade talep edecek mükellefler açısından bu durumun da dikkate
alınması gerekmektedir.
3-
İstisna Uygulamasında Tartışmalı Hususlar
3.1.
Bir Yıl İçinde Bakiye Tutarın Ödenmemesine İlişkin Yaptırım
Yukarıda detaylı açıklandığı
üzere; istisnaya ilişkin olarak en az %50’lik tutarın fatura düzenlenmesinden
önce, kalan bakiyenin ise en geç bir yıl içinde ödenmesi gerektiği
belirtilmiştir. Bakiye tutarın ödenmemesi durumunda zamanında tahakkuk etmeyen
vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden alıcı ve satıcı müteselsilen
sorumlu olacaktır. Bu noktada, satıcının icrai takibe girişmesi ve alacağın
değersiz hale gelmesinin de istisna şartlarının ihlal edilmesini
engellemediğini de belirtmeliyiz.
Burada tartışmalı nokta,
bakiye tutarın bir yıl içinde ödenmemesi durumunda istisnanın tamamının mı
yoksa bakiye tutarın mı cezalı tarhiyata konu edilerek alıcı ve satıcıdan
aranacağıdır. Kanun’da ve Tebliğ’de bu konuda bir belirsizlik olduğu
görülmektedir. Burada, yalnızca ödenmeyen bakiye tutara isabet eden vergi,
vergi ziyaı ve gecikme faizinin aranması gerektiği görüşüne[5]
katılıyoruz.
Ancak, (kıyas yasağı ilkesine
bağlı kalmak kaydıyla) Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-e maddesinde taşınmaz ve
iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin olarak “…tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.” hükmüne
benzer bir düzenlemenin KDVK’nın 13/i maddesine de eklenerek konunun lafzen de
net hale getirilmesi gerektiği düşüncesindeyiz.
3.2.
Aynı Anda Birden Fazla İhlale Sebep Olunması
İstisnayı başından beri ya da
sonradan bozan ihlaller ayrı ayrı düzenlenmekte ve ziyaa uğratılan vergi ve
cezaların sorumluluğu ayrı ayrı belirlenmektedir. İstisnaya konu konut ya da iş
yerinin bir yıldan daha kısa sürede elden çıkarılması durumunda zamanında
tahakkuk etmeyen vergi ve tecil faizi (vergi ziyaı cezası aranmaksızın)
yalnızca alıcıdan aranmaktadır. İstisna şartlarının baştan sağlanmaması ya da
bedelin 1 yıl içinde tahsil edilmemesi durumunda ise zamanında tahakkuk etmeyen
vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi alıcı ve satıcıdan müteselsilen
aranmaktadır.
Bu noktadaki sorun; 1 yıldan
önce satılıp bedeli de bir yıl içinde tahsil etmeyen konut ya da iş yerine
ilişkin vergi (alıcı ve satıcı), tecil faizi (alıcı), gecikme faizi (alıcı ve
satıcı), vergi ziyaı cezasının (alıcı ve satıcı) mükerrer vergi ve cezaya da
sebep olmadan nasıl bir sıralamayla takibe konu edileceğidir. Birbirinden
farklı vergi dairelerine konu olduğu ve farklı tarihlerde yürütülmesi muhtemel
vergi incelemeleri de düşünüldüğünde konu daha da karmaşık hale gelmektedir.
Müteahhit nezdinde ödenecek vergi çıkmadığı için yalnızca devreden KDV
tutarının azaltılmasını gerektirecek bir yaptırım oluşması durumunda ise
alıcıdan ayrıca tecil faizi aranmayacağı için alıcının müteahhide ait bu
bilgiyi nasıl öğrenebileceği de ayrı bir soru işaretidir.
Dolayısıyla, müteselsilen
sorumluluğun hangi durumda ve nasıl bir işlem sırasıyla gerçekleştirileceği de
açıkça belirlenmelidir. Bu noktada önerimiz (sıklıkla karşılaşıldığı üzere)
alıcı ya da satıcıdan hangisi incelenirse incelensin, öncelikle müteahhidin
devreden KDV tutarının araştırılması gerektiği düzenleme altına alınmalıdır.
Bu noktada, şartın bozulmasına
sebep olan tarafa, diğer tarafın rücu edebileceğini de belirtmemiz gerekir. Bu
rücu ilişkisinden kaynaklanacak KDV’nin, alıcının indirim hakkı bulunması ve
KDVK’nın 29’uncu maddesinde yer alan hükümlere uyulması şartıyla
indirilebileceği görüşündeyiz.[6]
3.3.
İşlem Güvenliği
İstisnanın önemli şartlarından
birinin fatura düzenlenmesinden önce bedelin en az %50’sinin satıcı tarafından
tahsil edilmesi olduğunu belirtmiştik. Ancak, taşınmaz satışlarında tapu memuru
önünde yapılan işlem, hukuki güvenliğin en önemli unsurudur. Ayrıca, alıcı ile
satıcı, genellikle, para hareketlerini de tapuda yapılan işlem anında
gerçekleştirmektedir.
Yabancıyı ve Türkiye’de
yerleşik olmayan Türk vatandaşlarını konu alan bu istisna açısından, henüz tapu
devri yapılmadan ve fatura düzenlenmeden bedelin %50’sinin tahsil edilmesinin
şart koşulması, hukuki güvenlik endişesiyle tarafları istisna uygulamasından
uzaklaştırmaktadır. Örneğin İran’da yaşayan bir alıcıdan, tapu devri yapılmadan
ve fatura dahi düzenlenmeden bedelin yarısını yurt dışından Türkiye’ye transfer
etmesini beklemek, hayatın olağan akışına aykırıdır. Bu nedenle, istisnaya
ilişkin avans tahsilat şartının esnetilmesi gerektiği kanaatindeyiz.
3.4.
Kur Farkları
İstisnaya ilişkin tahsilat şartı döviz üzerinden
belirlendiği için KDV beyannamesinde beyan edilecek TL tutarlı iade rakamının
tespiti taksitli satışlar açısından sorunludur. Fatura öncesinde tahsil edilen
bedel ilgili günün döviz alış kuru ile değerlenerek kayıtlara alınacak ve KDV
beyannamesinde de bu tutar üzerinden istisna beyanında bulunulacaktır. Sonraki
tarihlerde yapılacak ödemelerde kur değişiminde istisna tutarının değişip
değişmeyeceğine dair bir belirleme bulunmamaktadır.
Ayrıca,
satıcıya TL ile ödeme de mümkün olduğu için bir yıl içinde tamamlanması gereken
bakiye tutarın hesabında da %50’lik şartın sağlanıp sağlanmadığı konusunda
tereddüt oluşmaktadır. [7]
İlaveten taşınmazların hangi
aşamada teslim edildiği ve fatura düzenlenmesi konusunda İdare ile mükellefler
arasında ihtilaf olduğu da düşünüldüğünde konu daha da karmaşık hale
gelmektedir. Yargı mercilerinde de bu konuya istikrarlı bir çözüm getirildiğini
söyleyemeyiz. Dolayısıyla, fatura öncesinde alınan avans tarihindeki kur, fatura tarihindeki kur, tapu tarihindeki kur ve taksitlerin
tahsilat anındaki kur üzerinden yapılacak hesaplamalar iade tutarının
hesaplamasını ve takibini mükellefler açısından imkansız hale getirebilir.
Bu nedenle, (Kurumlar
Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde taşınmaz ve iştirak hisse satış kazancında
yapılan açıklamaya benzer şekilde) kur
farklarının bu istisna bakımından hiçbir surette iade hesaplamasına dahil
edilmemesi ve iade tutarının yalnızca işlem anındaki kur üzerinden hesaplanması
gerektiği yönünde belirleme yapılması gerektiği kanaatindeyiz.
4-
Sorumlu Vergicilik Bakışıyla
Yabancıya ve Türkiye’de yerleşik olmayan Türk
vatandaşlarına konut ve iş yeri satışlarına ilişkin KDV istisnasının ülkemize
önemli bir döviz girişi sağlama potansiyeli bulunmaktadır. Ancak, alıcı ve
satıcıların yaptığı hatalar ve mevzuattaki tartışmalı noktalar istisnanın
uygulanmasında tereddütlere yol açmaktadır.
Çalışmada detaylı olarak açıkladığımız üzere; istisna
şartlarının ihlal edilmesine ilişkin yaptırımların, alıcı ve satıcıya ilişkin
takip mekanizmasındaki karışıklıkların, hukuki güvenliği zedeleyici şartların
ve iade hesaplaması ile kur farklarına ilişkin belirsizliklerin giderilmesi
durumunda istisnanın uygulamasına ilişkin endişelerin azalacağını düşünüyoruz.
* (KDVK m. 13-i)
[1]
Gökçe, Öznur; Yabancıya Konut veya İş Yeri Satışında
KDV İstisnası; Vergi Dünyası Dergisi; Mayıs-2017
[2]
10/9/2018 tarih ve 97726449-130[5290082219]-103600 sayılı özelge
[3]
22/7/2019 tarih ve 39044742-130[Özelge]-591162 sayılı özelge
[4]
Bu noktada bu istisnaya ilişkin yaptırımların
gözden geçirilmesi görüşündeyiz. Zira, kendi elinde olmayan sebeplerle bedelin
kalan %50’sini tahsil edemeyen satıcı verginin yanı sıra vergi ziyaı ve gecikme
faizine muhatap olurken, satın aldığı taşınmazı tamamen kendi iradesiyle 1
yılda elden çıkaran alıcı açısından yalnızca tescil faizi uygulanmaktadır.
Burada iki olayda da istisnanın bozulduğu açık olmakla birlikte buna sebep olan
saikler ile müeyyideler arasında orantısızlık olduğu kanaatindeyiz.
İmalatçılara KDVK’nın Geçici 39’uncu maddesi
kapsamında satın aldıkları istisnaya konu makine ve teçhizatı 3 yıl içinde
elden çıkarmaları durumunda vergi, vergi ziyaı ve gecikme faizine muhatap
olacaklarına dair düzenleme bu konuya muadildir ve bu istisnada da benzer bir
yaptırıma yer verilmesi gerekmektedir. Bu istisna açısından alıcılara ilişkin
(bir yıl gibi nispeten kısa) elden çıkarma yasağına ait yetersiz bir yaptırımın
muvazaalı işlemlere de kapı aralayacağını düşünmekteyiz.
[5] Vural,
Mahmut; Uygulayıcılar İçin Katma Değer Vergisi s:759; Maliye Hesap Uzmanları
Derneği Yayınları; İstanbul; Ekim-2020
[6]
Gelir İdaresi Başkanlığı 27/7/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.11-2337
sayılı özelgede de bu konuya benzediğini düşündüğümüz ihraç kayıtlı satışlar
açısından aynı görüşe yer vermiştir.
[7]
Konuya ilişkin detaylı çalışmamız; Gülhan, Nadir; “Konut Ve İşyeri Satışına Ait
KDV İstisnasında Türkiye'ye Getirilecek Bedelin Tespitinde Sorunlar”; Lebib
Yalkın Dergisi; Kasım-2019.
