1-    Giriş

Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) 13-i maddesinde konut veya iş yerlerinin ilk tesliminin;

-          Türkiye dışında mukim olan T.C. vatandaşlarına,

-          Türkiye'de ikamet etmeyen yabancı gerçek kişilere,

-          özel kanunlar kapsamında Türkiye'de gayrimenkul edinme izni alabilmiş yabancı kurumlara,

gerçekleştirilmesi durumunda (Kanun’da yer alan diğer şartların da sağlanması koşuluyla) vergiden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Kanun’da yer alan yetkiye istinaden çıkarılan 12 Seri Nolu KDV GT ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (KDVGUT) güncellenmiş ve bu istisnaya ilişkin uygulama esasları belirlenmiştir.

Kanun ve Tebliğ düzenlemelerindeki detayların bir kısmı mükelleflerin dikkatinden kaçmakta, bazı noktalar ise belirsizlik taşıdığı için tereddütlere sebep olmaktadır. Çalışmadaki amacımız, dikkat edilmesi gereken ve belirsizliğe neden olduğunu düşündüğümüz hususları ele alarak istisnanın sağlıklı şekilde uygulanmasına yardımcı olmaktır.

2-    İstisna Uygulamasında Dikkat Edilmesi Gereken Noktalar

1.  

2.  

2.1. İstisnadan Yararlanabilecek Alıcılar

İstisnadan yaralanabilecek alıcıların tespiti ve statülerinin tevsiki önem arz etmektedir.

Yabancı gerçek kişiler:

a-    Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağının olmaması,

b-    Bir takvim yılında devamlı olarak 6 aydan fazla Türkiye’de oturmaması (GVK m. 5’te sayılan durumlar hariç),

gerekir. Ayrıca, 5901 sayılı Kanun kapsamında mavi kart sahipleri de (Türkiye’de yerleşmemiş olma şartıyla) bu istisnadan yararlanabilecektir.

Bu noktada satıcılar tarafından dikkat edilmesi gereken nokta;

a-    - Uyruğunda bulunduğu ülke tarafından verilmiş pasaportun fotokopisini,

b-    - Yabancı uyruklu gerçek kişinin Türkiye'de yerleşmiş olmadığına dair konut veya iş yerinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınacak belgeyi,

konut veya iş yeri tesliminden ÖNCE alıcıdan almalıdır.

Yabancı tüzel kişiler:

Yabancı tüzel kişiler, 2644 sayılı Tapu Kanunu'nun 35'inci maddesi uyarınca sadece özel kanunlarda yer alan (6491 sayılı Petrol Kanunu gibi) hükümler çerçevesinde taşınmaz edinebilir. Dolayısıyla yabancı tüzel kişilerin bu istisna kapsamında olması için bir özel kanunda kendisine tanına hak çerçevesinde konut ya da iş yeri ediniyor olması gerekir. Aksi taktirde zaten taşınmaz edinimi tescil edilmeyecektir. Bu yabancı tüzel kişinin ise, kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması ya da daimi temsilci aracılığıyla Türkiye’de kazanç elde etmemesi  gerekir.

Satıcılar bu noktada da;

a-    Kuruluş ve faaliyetin devam ettiğine dair kurumun kanuni merkezinin bulunduğu ülke resmi makamlarından alınmış belgeyi,

b-    Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de olmadığına ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye'de kazanç elde etmediğine dair konut veya iş yerinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınacak belgeyi,

konut veya iş yeri tesliminden ÖNCE alıcıdan almalıdır.

Türk vatandaşları:

Bir yabancı ülkede çalışma veya oturma izni alarak 6 aydan daha fazla süre ile yaşamış veya yaşıyor olan Türk vatandaşları da bu istisna kapsamındadır. Ancak, “Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (GVK m.3/2)” bu istisnadan yararlanamaz.

Yurt dışında ikamet eden Türk vatandaşlarının, hangi ülkede ikamet ediyorsa o ülkenin yasal mevzuatı çerçevesinde oturma izni almış olması gerekmektedir.[1]

Satıcılar bu noktada da;

a-    Yukarıda yer verilen şartları sağlayan ikamet ettiği ülke resmi makamlarından alınmış ikamet tezkeresi veya bu mahiyette bir belge veya ilgili ülke resmi makamlarından alınmış çalışma izninin bulunduğunu,

b-    Çalışma veya oturma izninin alındığı tarihten itibaren en az altı ay yurt dışında bulunduğunu,

c-    Gelir Vergisi Kanununun 3/2 numaralı bendi kapsamında olmadığını,

gösteren ilgili ülkede bulunan Türk elçilik veya konsoloslukları tarafından verilen belgeyi konut veya iş yeri tesliminden ÖNCE alıcıdan almalıdır.

Satıcılar yukarıda sayılı belgeleri işlem ÖNCESİNDE almamaları durumunda istisnadan yararlanamayacaklardır.

Kapsam bu şekilde olmakla birlikte; ilgili vergi daireleri yada konsolosluklar verilecek yazı konusunda tereddütlere sebep olmakta; Tebliğ’ de belirtilmeyen, konuyla da doğrudan ilgisi olmayan belge ve prosedürleri (örneğin, vergi dairesinin göç idaresine yönlendirerek bilgi istediği ) talep ettiklerini görmekteyiz. Bu da istisna uygulamasını işlem öncesinde alınması gereken belge şartları yönüyle zorlaştırmaktadır.

2.2. Konut ve İş Yerinin İlk Teslimi ve Niteliği

Kullanılmış Taşınmazlar

İstisna kapsamındaki konut veya işyerinin ilk tesliminden kastedilen “yeni” taşınmaz olması değildir. Nitekim, Gelir İdaresi de kiraya verilerek kira geliri elde edilen bir hastanenin ilk defa satışının (diğer şartların da sağlanması durumunda) istisnadan yararlanacağı yönünde görüş belirtmiştir.[2]

Kat Karşılığı İnşaat İşleri

Kat karşılığı inşaat işleri sonucunda (yukarıda istisna kapsamında yer verdiğimiz) arsa sahibi alıcılara arsa paylarına karşılık olarak verilecek konut ve is yerleri için satıcıların (müteahhidin) bu istisnadan yararlanması mümkün değildir. Çünkü, bu işlem özünde bir trampadır ve Kanunun getiriliş amacındaki döviz kazandırma gayesine hizmet etmemektedir.

Ancak, kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden müteahhide kalacak konut ve iş yerlerinin (arsa sahibi olmayan ve yukarıda yer verilen kapsam dahilinde olan) alıcılara ilk teslimleri (diğer şartlar da sağlanıyorsa) istisnadan yararlanabilecektir.[3]

Kat karşılığı inşaat işlerinden konut ve iş yeri elde edip bunları (yukarıda belirttiğimiz kapsama dahil olan) alıcılara satanlar bakımından da bunların teslimi ilk satış kapsamında olmadığından istisnadan yararlanılması mümkün değildir.

Tapu ve Fiili Teslim

Konut ve iş yerinin niteliğine ilişkin olarak da bunların yapı ruhsatına haiz olması, kat irtifakı tapusunun bulunması ve kullanıma hazır halde bulunması gerekir. Ancak, (yapı kullanma izin belgesine haiz) kat mülkiyeti kurulan konut ve iş yerleri için fiili teslimin tevsiki aranmayacaktır.

2.3. Bedelin Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmesi

KDV istisnasından yararlanabilmenin önemli bir şartı da bedelin en az %50’sinin fatura düzenlenmesinden önce Türkiye’ye getirilmiş olmasıdır. Kalan %50’nin ise en geç 1 yıl içinde satıcıya ödenmesi gerekir.

Kural, alıcının satıcıya doğrudan banka havalesi ile ödeme yapmasıdır. Ancak, kredi kartı ödemelerinde bedelin Türkiye’ye getirildiğinin ilgili bankadan alınacak yazı ile tevsiki de mümkündür.

Yurt dışında bulunan dövizin Türkiye'ye alıcı tarafından fiziki olarak getirilmesi de mümkün olup bu durumda dövizin Türkiye'ye getirilmiş olduğunun tevsikinde gümrük idaresinden alınan belgeler kullanılır. Yurt dışından döviz olarak getirilen bedelin satıcıya Türk Lirası olarak ödenmesi de mümkündür.

Alıcılar dışındaki gerçek veya tüzel kişiler tarafından bankalar aracılığıyla satıcıların hesabına yapılan döviz transferleri; (döviz transferine ilişkin banka dekontunda alıcıya ve teslime konu konut veya iş yerine ilişkin bilgilere -proje adı, adresi, bağımsız bölüm numarası- yer verilmesi veya dövizi transfer eden gerçek veya tüzel kişiler tarafından, transfere konu tutarın alıcı adına gönderildiğine dair satıcıya, alıcı ve teslime konu konut veya iş yerine ilişkin bilgileri -proje adı, adresi, bağımsız bölüm numarası- içeren bir muvafakatname verilmesi kaydıyla) istisna uygulamasında Türkiye’ye getirilen döviz olarak kabul edilir.

2.4. Konut Ya da İş Yerinin Bir Yıl İçinde Elden Çıkarılması

Madde kapsamındaki teslimlerin KDV’den istisna olarak yapıldığı tapu müdürlüklerine bildirilir. Bu bildirim üzerine, tapu müdürlükleri tarafından tapu kütüğünün beyanlar hanesine, bu konut veya işyerlerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre tecil faizi oranında[4] hesaplanan gecikme faiziyle birlikte ödeneceği hususunda şerh konulur.

İstisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen vergi, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre tecil faizi oranında hesaplanan gecikme faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından taşınmazın bulunduğu yer vergi dairesine ödenir. Ödemenin yapıldığına ve devrin yapılmasının mümkün olduğuna dair ilgili vergi dairesinden alınan yazı ibraz edilmeden tapu müdürlükleri tarafından devir işlemi gerçekleştirilmez.

Satıcılar tarafından işlemden önce tapuya işlemin KDV’den istisna olarak gerçekleştiğine dair şerhin verdirilmesine dikkat edilmesi gerekir.

2.5. İstisna Şartlarının Sağlanmaması Durumu

İstisnaya ilişkin şartların taşınmadığı halde uygulandığının tespit edilmesi durumunda zamanında ödenmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden satıcıyla birlikte alıcı da müteselsilen sorumludur. Aynı şekilde, bakiye bedelin bir yıl içinde döviz olarak satıcıya ödenmemesi durumunda da zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden de alıcı ve satıcı müteselsilen sorumludur.

2.6. KDV İadesine İlişkin Özellikli Noktalar

Öncelikle belirtmeliyiz ki, bu iade indirimli oran iade uygulaması olarak değil tam istisna kapsamında iade edildiği için (tam tasdik sınırı, iade sınırları vb. konularda) indirimli orana ilişkin sınırlamalar değil, KDVK’nın 13. Maddesine ilişkin had, sınır ve esaslar dikkate alınmalıdır.

En temel sonuçlardan biri olarak, bu iadenin mahsuben talep edilmesi durumunda herhangi bir tutar sınırına tabi olmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan iade yerine getirilecektir.

Burada önem arz eden bir başka nokta da istisna beyan edilmiş olsa bile iadenin gerçekleştirilmesi için bedelin tamamının Türkiye’ye getirilmiş olmasıdır. Dolayısıyla, fatura düzenleyerek KDV beyannamesinde (328 koduyla) istisna olarak beyan edilen bu satışlara ait KDV iadesinin, bakiye tahsilata kadar blokede bekletileceği sonucu ortaya çıkmaktadır.  Teminat mektubuyla iade talep edecek mükellefler açısından bu durumun da dikkate alınması gerekmektedir.

3-    İstisna Uygulamasında Tartışmalı Hususlar

3.  

3.1. Bir Yıl İçinde Bakiye Tutarın Ödenmemesine İlişkin Yaptırım

Yukarıda detaylı açıklandığı üzere; istisnaya ilişkin olarak en az %50’lik tutarın fatura düzenlenmesinden önce, kalan bakiyenin ise en geç bir yıl içinde ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. Bakiye tutarın ödenmemesi durumunda zamanında tahakkuk etmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden alıcı ve satıcı müteselsilen sorumlu olacaktır. Bu noktada, satıcının icrai takibe girişmesi ve alacağın değersiz hale gelmesinin de istisna şartlarının ihlal edilmesini engellemediğini de belirtmeliyiz.

Burada tartışmalı nokta, bakiye tutarın bir yıl içinde ödenmemesi durumunda istisnanın tamamının mı yoksa bakiye tutarın mı cezalı tarhiyata konu edilerek alıcı ve satıcıdan aranacağıdır. Kanun’da ve Tebliğ’de bu konuda bir belirsizlik olduğu görülmektedir. Burada, yalnızca ödenmeyen bakiye tutara isabet eden vergi, vergi ziyaı ve gecikme faizinin aranması gerektiği görüşüne[5] katılıyoruz.

Ancak, (kıyas yasağı ilkesine bağlı kalmak kaydıyla) Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-e maddesinde taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin olarak “…tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.” hükmüne benzer bir düzenlemenin KDVK’nın 13/i maddesine de eklenerek konunun lafzen de net hale getirilmesi gerektiği düşüncesindeyiz.

3.2. Aynı Anda Birden Fazla İhlale Sebep Olunması

İstisnayı başından beri ya da sonradan bozan ihlaller ayrı ayrı düzenlenmekte ve ziyaa uğratılan vergi ve cezaların sorumluluğu ayrı ayrı belirlenmektedir. İstisnaya konu konut ya da iş yerinin bir yıldan daha kısa sürede elden çıkarılması durumunda zamanında tahakkuk etmeyen vergi ve tecil faizi (vergi ziyaı cezası aranmaksızın) yalnızca alıcıdan aranmaktadır. İstisna şartlarının baştan sağlanmaması ya da bedelin 1 yıl içinde tahsil edilmemesi durumunda ise zamanında tahakkuk etmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi alıcı ve satıcıdan müteselsilen aranmaktadır.

Bu noktadaki sorun; 1 yıldan önce satılıp bedeli de bir yıl içinde tahsil etmeyen konut ya da iş yerine ilişkin vergi (alıcı ve satıcı), tecil faizi (alıcı), gecikme faizi (alıcı ve satıcı), vergi ziyaı cezasının (alıcı ve satıcı) mükerrer vergi ve cezaya da sebep olmadan nasıl bir sıralamayla takibe konu edileceğidir. Birbirinden farklı vergi dairelerine konu olduğu ve farklı tarihlerde yürütülmesi muhtemel vergi incelemeleri de düşünüldüğünde konu daha da karmaşık hale gelmektedir. Müteahhit nezdinde ödenecek vergi çıkmadığı için yalnızca devreden KDV tutarının azaltılmasını gerektirecek bir yaptırım oluşması durumunda ise alıcıdan ayrıca tecil faizi aranmayacağı için alıcının müteahhide ait bu bilgiyi nasıl öğrenebileceği de ayrı bir soru işaretidir.

Dolayısıyla, müteselsilen sorumluluğun hangi durumda ve nasıl bir işlem sırasıyla gerçekleştirileceği de açıkça belirlenmelidir. Bu noktada önerimiz (sıklıkla karşılaşıldığı üzere) alıcı ya da satıcıdan hangisi incelenirse incelensin, öncelikle müteahhidin devreden KDV tutarının araştırılması gerektiği düzenleme altına alınmalıdır.

Bu noktada, şartın bozulmasına sebep olan tarafa, diğer tarafın rücu edebileceğini de belirtmemiz gerekir. Bu rücu ilişkisinden kaynaklanacak KDV’nin, alıcının indirim hakkı bulunması ve KDVK’nın 29’uncu maddesinde yer alan hükümlere uyulması şartıyla indirilebileceği görüşündeyiz.[6]

3.3. İşlem Güvenliği

İstisnanın önemli şartlarından birinin fatura düzenlenmesinden önce bedelin en az %50’sinin satıcı tarafından tahsil edilmesi olduğunu belirtmiştik. Ancak, taşınmaz satışlarında tapu memuru önünde yapılan işlem, hukuki güvenliğin en önemli unsurudur. Ayrıca, alıcı ile satıcı, genellikle, para hareketlerini de tapuda yapılan işlem anında gerçekleştirmektedir.

Yabancıyı ve Türkiye’de yerleşik olmayan Türk vatandaşlarını konu alan bu istisna açısından, henüz tapu devri yapılmadan ve fatura düzenlenmeden bedelin %50’sinin tahsil edilmesinin şart koşulması, hukuki güvenlik endişesiyle tarafları istisna uygulamasından uzaklaştırmaktadır. Örneğin İran’da yaşayan bir alıcıdan, tapu devri yapılmadan ve fatura dahi düzenlenmeden bedelin yarısını yurt dışından Türkiye’ye transfer etmesini beklemek, hayatın olağan akışına aykırıdır. Bu nedenle, istisnaya ilişkin avans tahsilat şartının esnetilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

3.4. Kur Farkları

İstisnaya ilişkin tahsilat şartı döviz üzerinden belirlendiği için KDV beyannamesinde beyan edilecek TL tutarlı iade rakamının tespiti taksitli satışlar açısından sorunludur. Fatura öncesinde tahsil edilen bedel ilgili günün döviz alış kuru ile değerlenerek kayıtlara alınacak ve KDV beyannamesinde de bu tutar üzerinden istisna beyanında bulunulacaktır. Sonraki tarihlerde yapılacak ödemelerde kur değişiminde istisna tutarının değişip değişmeyeceğine dair bir belirleme bulunmamaktadır.

Ayrıca, satıcıya TL ile ödeme de mümkün olduğu için bir yıl içinde tamamlanması gereken bakiye tutarın hesabında da %50’lik şartın sağlanıp sağlanmadığı konusunda tereddüt oluşmaktadır. [7]

İlaveten taşınmazların hangi aşamada teslim edildiği ve fatura düzenlenmesi konusunda İdare ile mükellefler arasında ihtilaf olduğu da düşünüldüğünde konu daha da karmaşık hale gelmektedir. Yargı mercilerinde de bu konuya istikrarlı bir çözüm getirildiğini söyleyemeyiz. Dolayısıyla, fatura öncesinde alınan avans tarihindeki kur, fatura tarihindeki kur, tapu tarihindeki kur ve taksitlerin tahsilat anındaki kur üzerinden yapılacak hesaplamalar iade tutarının hesaplamasını ve takibini mükellefler açısından imkansız hale getirebilir.

Bu nedenle, (Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde taşınmaz ve iştirak hisse satış kazancında yapılan açıklamaya benzer şekilde) kur farklarının bu istisna bakımından hiçbir surette iade hesaplamasına dahil edilmemesi ve iade tutarının yalnızca işlem anındaki kur üzerinden hesaplanması gerektiği yönünde belirleme yapılması gerektiği kanaatindeyiz.

4-    Sorumlu Vergicilik Bakışıyla

Yabancıya ve Türkiye’de yerleşik olmayan Türk vatandaşlarına konut ve iş yeri satışlarına ilişkin KDV istisnasının ülkemize önemli bir döviz girişi sağlama potansiyeli bulunmaktadır. Ancak, alıcı ve satıcıların yaptığı hatalar ve mevzuattaki tartışmalı noktalar istisnanın uygulanmasında tereddütlere yol açmaktadır.

Çalışmada detaylı olarak açıkladığımız üzere; istisna şartlarının ihlal edilmesine ilişkin yaptırımların, alıcı ve satıcıya ilişkin takip mekanizmasındaki karışıklıkların, hukuki güvenliği zedeleyici şartların ve iade hesaplaması ile kur farklarına ilişkin belirsizliklerin giderilmesi durumunda istisnanın uygulamasına ilişkin endişelerin azalacağını düşünüyoruz.

* (KDVK m. 13-i)