Kurumlar Vergisi Karar Özetleri -3: Dar Mükellef Kurumların Vergilendirilmesi

Yayınlanma Tarihi: 19 Nisan 2021


     I.        Giriş

Yargı kararı özetlerini derlediğimiz 30 Mart 2021 tarihli ve Kurumlar Vergisi Karar Özetleri -1 başlıklı ilk yazımızda giderler, indirimler, KKEG ve zarar mahsuplarına; 8 Nisan 2021 tarihli ikinci yazımızda ise transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin kararlara yer vermiştik. Bu yeni yazımızda, dar mükellef kurumların vergilendirilmesine ilişkin güncel ve önemli gördüğümüz kararların ve kararlarda yer alan karşı oy yazılarının özetlerine yer vereceğiz.

    II.        ÖRNEK KARARLAR

A.   DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ

1.  Daimi Temsilciliğin Belirlenmesi (Danıştay 3. D. K:2010/2791):

“… USA INC. isimli firmaya, ihraç mallarının pazarlanması konusunda aracılık hizmeti vermesi karşılığında yaptığı komisyon ödemeleri üzerinden, bu firma hesabına ve kendi adına daimi temsilci sıfatıyla kurumlar vergisi tevkifatı yaparak beyan etmediğine ilişkin davada,

Dar mükellef kurum ile Türkiye'de yerleşik davacı şirketin ortak ve kanuni temsilcilerinin aynı olmasından hareketle, bunlar arasındaki ilişkinin grup şirketi niteliği kazandığı ve bu niteliğin doğrudan işyeri veya daimi temsilcilik ilişkisini doğurduğu sonucuna varılamayacağı, ayrıca iki ülke arasında imzalanan ve gelir üzerinden alınan vergilerde çifte vergilendirmeyi önlemeyi amaçlayan Antlaşmanın, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazancın, söz konusu teşebbüs diğer Akit devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça sadece ilk bahsedilen devlette vergilendirilebileceği yolundaki 7'nci maddesinin, kazanç ve iratları yabancı kurumlara sağlayanlar için kurumlar vergisi yönünden verginin muhatabı kılınmasına engel olduğu, nitekim anılan firmaya yapılan komisyon ödemeleri üzerinden yapılması gereken katma değer vergisine ilişkin tevkifat sorumluluğu konusunda engel bir antlaşma hükmü bulunmadığından davacı adına bu nedenle yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davaların reddedildiği, bu nedenle de davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı…”

2.  Daimi Temsilciliğin Belirlenmesi (Danıştay 3. D. K:2010/3276) :

 “…davacı ile … İnternational Ltd. arasında düzenlenen sözleşmede acentalık ilişkisinin var olduğunun açıkça ifade edildiği ve 2634 sayılı Turizm Teşvik Kanunu, Turizm Teşvik Yönetmeliği ile Yat Turizmi Yönetmeliği gereği, yat işletmeciliği kapsamında kullanılan Bakanlıktan belgeli yabancı bayraklı yatlar, ücret ve navlun mukabili liman içinde ve Türk Limanları arasında yolcu taşımacılığı yapamayacaklarından, bu yat işletmelerinin Türkiye’de temsil ve hizmetlerini üstlenen davacının daimi temsilci sıfatını haiz olduğuna karar vererek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi ile her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olarak nitelendirileceğinin öngörülmüş olması karşısında dar mükellef kurumun bu kapsama giren yat işletmeciliği faaliyetinden elde edilen gelir ticari kazanç olarak değerlendirileceğinden vergi mahkemesince, matrahın miktarı incelenerek yeniden karar verilmek üzere kararın bozulması…”

3.  Daimi Temsilciliğin Belirlenmesi (Danıştay 3. D. K:2010/3280) :

“İş merkezi Almanya’da bulunan ve kendi ülkesi yasalarına göre yat turizmi yapan … Gmbh.’nin, Turizm Bakanlığı’nın izni ile Türkiye’de bulundurduğu yatlarla, Türkiye dışından temin ettiği müşterilere verdiği hizmet dolayısıyla dar mükellef sayılması nedeniyle, acentası olarak Türkiye’deki işlerini yürüten davacı adına daimi temsilcisi olduğu…”

4.  İş Yeri Oluşumu (Ankara BİM 1 VDD K:2020/249):

“Uyuşmazlık konusu malzemenin ülkemizde dar mükellef olan Almanya mukimi firma tarafından Almanya'da davacıya teslim edildiği ve faturanın da Almanya mukimi firma tarafından düzenlendiği, söz konusu yabancı firmanın Türkiye'deki iş yerinin uyuşmazlık konusu mal teslimi ile bir bağlantısının bulunmadığı görüldüğünden, Almanya mukimi firmanın söz konusu mal teslimine yönelik olarak ülkemizde vergilendirilemeyeceği, ayrıca davacı şirket ile Almanya mukimi firma tarafından yapılan anlaşmanın anahtar teslim bir işe yönelik olması hususunun, Almanya'da Almanya mukimi firma tarafından yapılan mal teslimi ile ülkemizdeki iş yeri tarafından yapılan yapım işinin bağımsız olarak vergilendirilmesini engellemeyeceği kanaatine varıldığı, bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca dar mükelleflere yaptığı ödemeler üzerinden stopaj uygulamakla yükümlü olan davacı şirketin, Almanya mukimi firmanın söz konusu mal teslimine yönelik olarak ülkemizde vergilendirilememesi nedeniyle uyuşmazlık konusu olay için stopaj yapma yükümlülüğü bulunmadığı…”

5.  Reklam Film Prodüksiyon Hizmetinin Niteliği (Danıştay 4. D. K:2013/7010)

“- Reklam filmi prodüksiyonu hizmetinin mesleki bilgiye ve ihtisasa dayalı faaliyetlere dayandığından serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerektiği ile,

-Danışmanlık hizmet sözleşmesi ve bölgesel yönetim bedeli sözleşmesi kapsamında aldığı hizmetlerin gayrimaddi hak bedeli kapsamında değerlendirilmesi gerektiğine

ilişkin davada;

Danışmanlık hizmet sözleşmesi ve bölgesel yönetim bedeli sözleşmesi kapsamında aldığı hizmetlerin, ticari alanda belli büyüklüğe erişmiş olan adı geçen şirketlerin, tecrübeyle sahip olduğu ticari bilgi birikiminin davacı şirkete bir bedel karşılığında kullandırılmasına ilişkin olduğu, dolayısıyla danışmanlık hizmet ücreti, yönetim katkı bedeli ve müşteri koordinasyon ücreti adı altında ödenen bedellerin gayrimaddi hak bedeli kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden kurumlar vergisi tevkifatına tabi olduğu;

Teknik bilgi ve ihtisas gerektirmekle birlikte esas olarak sermayeye dayalı olan ve teknik ekibin de belli bir organizasyon dahilinde çalıştırılmasından doğan üretimle ortaya çıkan film sektörü faaliyetinin serbest meslek faaliyeti değil, ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmakta, tevkifat yapma zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu durumda, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari kazançları üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapma zorunluluğu bulunmadığından tarhiyatın bu kısmında ve bu kısma ilişkin davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”

Karşı Oy:

“Reklam sektöründe faaliyet gösteren davacı şirketin dahil olduğu grup şirketleri olan Hollanda'da mukim …Groupe Holdings B.V., İngiltere'de mukim … Ltd., A.B.D.'de mukim … USA Inc. ve Fransa'da mukim … ile imzaladığı danışmanlık hizmet sözleşmesi ve bölgesel yönetim bedeli sözleşmesi kapsamında, dünya çapında reklam stratejilerinin gelişimi, yeni müşterilere yaklaşım yöntemleri, reklam pazarında yeni ürün ve hizmetlerin kullanılabilirliği, reklam materyalleri, yeni iş fırsatlarının belirlenmesi, yerel pazarda pazar alanını genişletme, müşterilerin iş süreçleri hakkında bilgilendirme, pazarlama ve iletişim konusunda yeni stratejik fikirler üretme, iş gelişimi ve servis kalitesi, insan kaynakları gibi konularda danışmanlık hizmetleri satın alınmıştır. Örneğin … Ltd. yalnızca danışmanlık hizmetleri ve koordinasyon hizmetleri sunmak amacıyla faaliyet göstermektedir. Bu anlamda, davacı şirketin yurt içinde olduğu gibi yurt dışından aldığı danışmanlık hizmetleri karşılığında ödediği bedeller serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan ödemelerdir. Nitekim elde eden şirket açısından ticari kazancın bir unsuru olarak ilgili mukim devlette vergilendirilmektedir.

Bu nedenle, gayrımaddi hak bedeli olarak değerlendirilemeyecek olan ödemeler üzerinden tevkifat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararının bu kısmının da bozulması gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına karşıyız.”

6.  Menkul Sermaye İratları (İstanbul BİM 2 VDD K:2020/77)

“Güney Kore'de mukim F1 Ltd, F2 . Ltd ve F3 . Ltd. ünvanlı şirketlerle imzaladığı kredi sözleşmeleri ile temin ettiği kredilere ilişkin olarak davacı tarafından yapılan faiz ödemeleri üzerinden, "kredilerin, gerçekte Güney Kore'de mukim finans kuruluşlarından temin edildiği, zira, kendileriyle sözleşme imza edilen F1 Ltd, F2 . Ltd ve F3 . Ltd. şirketlerinin, Güney Kore'de mukim banka statüsündeki finans kuruluşlarından temin ettikleri parayı davacıya kredi olarak vermek amacıyla kurulduğu, bu sebeple, adı geçen üç şirketten alınan kredilerin 'yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlar' dan temin edildiğinin kabulü ve dolayısıyla faiz ödemeleri üzerinden yapılması gereken vergi tevkifat oranının 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %0 olması gerektiğine ilişkin davada;

…kreditör kurumların dosyada mevcut kuruluş sözleşmelerinin incelenmesinden kreditör kurumların faaliyetinin finans kurumlarına ve finans kurumları ile davacı arasındaki ilişkiye bağlı olmadığı da görülmektedir.

Bu sebeplerle, 5520 sayılı Kanun 'un yukarıda yer verilen 3. maddesi ile, kanuni ve iş merkezleri

Türkiye'de bulunmayıp Türkiye'de menkul sermaye iradı elde ettiği için dar mükellef olarak tanımlanan kurumların, olayda, davacının borç aldığı ve faiz ödemesinde bulunduğu F1 Ltd, F2 . Ltd ve F3 . Ltd. şirketleri olduğu ve bu şirketlere ödenen faizlerin, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 1/5 maddesinde belirtilen "diğer faizler" olarak %10 oranında tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna varılmıştır.”

7.  Menkul Sermaye İratları (İkincil Sermaye Benzeri Krediler-Katkı Sermayesi) (Danıştay 4. D. K:2019/2542)

“Davacı tarafından, 2015/12 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verdiği muhtasar beyannameye istinaden katkı sermayesine dahil edilecek borçlanma kredisi üzerinden  hesaplanan faizler için %1 üzerinden hesaplanıp ödenen vergi kesintisinin terkini;

Olayda, yukarıda yer verilen mülga ve meri Yönetmelik hükümlerine göre her ne kadar 03/02/2009 tarih ve 27130 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinin 5-b bendinde, üzerinden %1 oranında vergi kesintisi yapılacağı kararlaştırılan "ikincil sermaye benzeri krediler" kavramı, 01/11/2006 tarih ve 26333 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Bankaların Özkaynaklarına İlişkin Mülga Yönetmelik'in 8. maddesinde düzenlenmiş ve fakat söz konusu Yönetmelik 05/09/2013 tarih ve 28756 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Yönetmelik ile yürürlükten kaldırılmış ise de; 05/09/2013 tarih ve 28756 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Yönetmelik ile ikincil sermaye benzeri kredilerin sadece kavram olarak kaldırılmış olduğu, bu kavramı tanımlayan unsurların esasında kaldırılmayıp yürürlükte olan söz konusu Yönetmeliğin 8. maddesinde "Katkı Sermaye" başlığı altına alınarak tekrar düzenlendiği görülmüş olup, bu durumda yürürlükte olan söz konusu Yönetmeliğin 8. maddesinde yer alan düzenlemenin mülga Yönetmelikte yer alan ikincil sermaye benzeri krediler ile aynı kapsamda değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca belirlenen oran (%1) üzerinden yapılarak ödenen dava konusu vergi kesintisinde yasal isabetsizlik görülmemiştir.”

8.  Gayri Maddi Hak Bedelleri (Danıştay 4. D. K:2018/3651)

“Davacı Anonim Ortaklığın, yurt dışında mukim firmalardan aldığı hazır paket yazılım programları, program üyelikleri ve teknik destek hizmetleri için yapılan ödemelerin stopaja tabi olmadığı ileri sürülerek ihtirazı kayıtla verilen muhtasar beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi kesintisinin kaldırılması, ödenen kısmın faizi ile birlikte iade edilmesi istemi;

Türkiye ile ilgili ülkeler arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 12. maddesinin 3. bendinde; "gayrimaddi hak bedelleri" teriminin, sinema filmleri, radyo- televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında elde edilen her nevi bedeli kapsayacağı belirtilmiştir.

Bu durumda, davacı kurumun donanım ve yazılım alt yapısından yararlandığı, bilgisayar  programları sistemlerini kullandığı ve karşılığında yurt dışında mukim firmalara bedel ödediği, bu bakımdan, bilimsel her nevi telif hakkı, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı karşılığında ödenen bedelin gayrimaddi hak bedeli olduğu, dolayısıyla, bilimsel bir eser niteliğinde olan bilgisayar programlarının alınması ve kullanılması karşılığında ödenen bedelin de bu tanım kapsamında "gayrimaddi hak" bedeli olması gerektiği sonucuna ulaşıldığından, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının 12. maddesinde düzenlenen vergilendirme hakkına dayanılarak yürürlükte bulunan Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca dava konusu tahakkuku kaldıran Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”

9.  Gayri Maddi Hak Bedelleri (Yazılım) (İstanbul BİM 2 VDD K:2017/4093)

Davacı şirketin Fransa mukimi F1 S.A.S firması ile yapmış olduğu “ F1 ’nun Merkezi Bilgi Sistemi Hizmetlerinden Yararlanılması Hakkında Sözleşme” uyarınca F1 S.A.S firmasına yaptığı ödemelerin kurum stopajına tabi olmadığı iddiasıyla ihtirazi kayıtla vermiş olduğu beyanname üzerine yapılan 2016/Şubat dönemi kurum stopaj vergisi tahakkuku ile kur farkı giderinin ihtirazi kayda ilişkin kısmının iptali istemi;

Dünya çapında F1 markasında üretim yapan fabrikaları kontrol etmek amacıyla üretim, satın alma, finans, muhasebe, kalite gibi alanlarda kullanılmak üzere özel olarak yazılan bir program olduğu, bu sistemin kapatılması halinde üretim, pazarlama, satış gibi faaliyetlerinin de yapılamayacağı dikkate alındığında programın bir bütünlük teşkil ettiği, teknik destek ve danışmanlık hizmetlerinin Merkezi Bilgi  Sistemi yazılım programının bir parçasını teşkil ettiği, yazılım ve teknik destek şeklinde birbirinden ayrılmasının mümkün bulunmadığının görüldüğü;

taraflar arasında yapılan sözleşme gereğince yazılım programı üzerinde davacı şirkete sadece kullanım hakkının verilmesi, bu programı çoğaltma, değiştirme, dağıtma, gösterme gibi tasarruf haklarının verilmemesi ve bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimine dayalı olması nedeniyle söz konusu programın Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti arasında imzalanan Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 12. maddesinde düzenlenen gayrimaddi hak bedelleri kapsamına dahil olduğu sonucuna varıldığından ve anlaşmada belirtilen oranda stopaja tabi tutulması gerektiği…”

10.         Gayri Maddi Hak Bedelleri (Know- How) (Danıştay 3. D. K:2014/4948)

“Yabancı sermayeli ortağının yurt dışı mukim grup şirketlerine, mühendislik hizmet bedeli adı altında yapılmasına karşın gerçekte know-how mahiyetindeki gayri maddi hak kullanımıyla ilgili gayrimenkul sermaye iradi niteliğindeki ödemeler üzerinden tevkifatta bulunulmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak Mayıs 2009 dönemi için re'sen salınan kurum stopaj vergisi;

Şirket yetkilisince, daha önceki incelemeden sonra yanlış anlamalara yol açan fikirlerin açıklığa kavuşturulması amacıyla yapıldığı ifade edilen bu değişikliklerin, sözleşmenin 8.5 Bölümüne eklenen, “bu sözleşme çerçevesinde yapılan iş ve işlemlerin hiçbir şekilde gayrimaddi hak transferi amacı taşımağı” ve 4.1 Bölümüne eklenen, “sözleşmede yer alan gizlilik hükmünün yalnız mühendislik hizmeti veren şirkete karşı taahhüt olarak değil, şirketimizin müşterisi otomobil firmasına karşı da taahhüt anlamına geldiği” yolundaki ifadelerle sağlandığı, ancak belirtilen değişikliklerin yapıldığı söz konusu sözleşme kapsamında gerçekleştirilen iş ve işlemlerin mahiyeti ile bu işlemlerin yapılış şeklinin herhangi bir şekilde değişmediği tespit edilerek, sözleşme kapsamında 2007 ve 2008 yıllarında yapılan ödemelerin de know-how niteliğindeki gayrimaddi hak kullanımına ilişkin olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen vergilendirme dönemleri için düzenlenen söz konusu raporlar doğrultusunda 2004 ila 2006 yılları yapılan kurum stopaj vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davalar vergi mahkemesince reddedilerek sonuçlandırılmış,

Davacı şirketin 2004 ila 2006 yılları işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda, grup şirketler arasında imzalanan Uygulama Mühendisliği Servis Sözleşmesinin gizliliğe ilişkin hükümleri, dokümanlar üzerindeki ibareler ve şirket yetkilisinin konuya ilişkin anlatımından hareketle açık biçimde ortaya konulduğu üzere, sözü edilen dönemde grup şirketlerle yapılan sözleşmelerin konusunun; davacı şirketin iddia ettiği gibi serbest meslek faaliyeti kapsamında verilen mühendislik hizmetinden ibaret olmadığı, 193 sayılı Yasanın 70'inci maddesinin 5'inci bendinde yer alan ve know-how olarak da tabir edilen gayrimaddi hak mahiyetindeki gizli formül veya imalat usullerinin kullandırılmasına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.”

11.         Gayri Maddi Hak Bedelleri (Know- How) (Danıştay 3. D. K:2020/1739)

“Davacı şirketin, iştiraki bulunduğu dar mükellef şirkete, know-how mahiyetindeki gayri maddi hak kullanımına karşılık yaptığı gayrimenkul sermaye iradı niteliğindeki ödemeler üzerinden tevkifatta bulunulmadığı;

davacı şirket ile Almanya'da mukim F1 ile yapılan F1 Grup Fayda Hizmetleri Sözleşmesi incelendiğinde; sözleşme kapsamında verilen ''Yönetim Hizmetleri''nin üst yönetim ekibi, pazarlama ve halkla ilişkiler, kalite yönetimi, güvenlik ve koordinasyon, muhasebe ve kontrolü ile sivil-vergi, gümrük hukuku konuları, yasal danışmanlık gibi diğer grup hizmetlerine ilişkin yardım ve destekleri içerdiği,

"Bölgesel Yönetim Hizmetleri"nin, ilgili bölgede yatay-dikey ve intra iş grubu koordinasyonu, personel alımı ve personel politikası, çıraklık, ileri eğitim, ilgili bölgede ücret ve maaşlar ile ticari, mali ve teknik işlerde ve planlama uygulamasında danışmanlık ve destek içerdiği,

"Teknik Hizmetler"in, teknik uygulama desteği, malzeme ve tedarikçi ve mühendislik, ürün pazarlama ve ürün lansmanı gibi satış artışı teknik know-how transferi ile ilgili hizmetler, uluslararası projelerin satın alınması ile ilgili tüm hizmetleri içerdiği ve Grup Fayda Hizmetleri karşılığı grup şirketlerinin servis ücreti ödemeyi kabul ve taahhüt ettiğinin anlaşıldığı,

uyuşmazlığın çözümü için davacı şirket ile F1 ile yapılan Grup Fayda Hizmetleri Sözleşmesi içeriği hizmetlerin gayrimaddi hak (know-how) olup olmadığının tespiti gerektiği, know- how kavramının genel anlamda, hukuken fikri olarak korunmayan, sır niteliğinde olması zorunlu olmamakla beraber genellikle sır niteliğinde olan sınai, teknik, ticari, işletme, organizasyon ve yönetim alanındaki bilgi ve tecrübeler olarak ifade edildiği, söz konusu şirketin faaliyet konusu alanlarla ilgili olarak sahip olduğu bilgi birikimi, deneyim ve tecrübesini mezkur sözleşme hükümleri uyarınca belirli bir karşılık olmak üzere şirketlere sunmak suretiyle davacı şirketin yönetim ve organizasyonunun iyileştirilmesi, hizmetlerin kalitesinin arttırılması ve diğer firmalar karşısında daha avantajlı hale getirilmesine yönelik sağlanan hizmetlerin gayri maddi hak (know-how) olduğu sonucuna varıldığı…”

Karşı Oy:

“Davacı ve yurt dışında yerleşik firma arasında imzalanan F1 Grup Fayda Hizmetleri Sözleşmesi yönetim hizmeti, bölgesel yönetim hizmeti, teknik hizmetleri içeren genel kapsamlı bir sözleşmedir. Belirtilen sözleşme uyarınca verilen hizmetlerin, Kanun'da bahsedilen sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı olduğunun kuşkuya yer verilmeyecek biçimde somut olarak ortaya konulduğundan söz edilemeyeceği…”

12.         Gayri Maddi Hak Bedelleri (Know- How) (Danıştay 3. D. K:2013/6501)

“Yurt dışında mukim firmalardan "Management Fee", "Manufacturing Design" ve "Teknik Destek" adı altında aldığı hizmetler karşılığında yapılan ödemeler;

Management Fee”; ana merkez tarafından gerçekleştirilen; müşteri bilgilerinin edinilmesi, alacak dönemlerine ilişkin mutabakat, uluslararası imalathanelerin organizasyonu, bütçe hazırlığı, veri işleme/bilişim teknolojisi, kalite yönetimi, insan kaynakları, finans ve kontrol, üretim, planlama ve kontrol hizmetlerinin …’ye anlaşma çerçevesinde satış, pazarlama, müşteriler ile temasın kurulması gibi hizmetlerin sunulmasının karşılığını oluşturduğu, söz konusu hizmetlerin teknik ve satış verimliğinin arttırılması ve maliyetlerin azaltılması açısından firmanın işlevinin iyileştirilmesinin hedeflendiği, firmanın dahili olarak bu alanlara ilişkin kendi bölümünü kurmak yerine yurt dışından sağlanan hizmetleri kullanmasının ekonomik ve işlevsel açıdan karlı olduğu, bu sayede ölçek ekonomisinden yararlanıldığı ve maliyetlerin düşürüldüğü, alınan tüm hizmetler … şirketinin kendi bilgi birikimi, yetenek ve tecrübelerini kullanan kişiler ile sağlandığı,

“Manufacturing Design”; bahsedilen hizmet dahilinde üretim sürecine başlanılmadan önce yapılması gereken bazı güvenlik testleri ile üretim sürecinde kullanılan bazı teknik çizimler temin edildiği, hizmetin bir anlaşmaya bağlı olmaksızın isteğe bağlı olarak alındığı, bu konuda destek alınmasının sebebinin … şirketinin teknik çizim konusunda deneyimli ve bilgi birikimine sahip uzmanlara sahip olması ve ölçek ekonomisinden faydalanmak olduğu, güvenlik testlerinin üretilecek olan kablo takımlarının sıcağa soğuğa dayanıklılığı gibi bazı özelliklerinin test edilmesi ile alakalı bulunduğu, üretime başlanılmadan önceki süreçte … firması tarafından tamamlandığı ve üretim yapabilmek için teknik çizimlerin gönderildiği, söz konusu teknik çizimler her ne kadar yazılı bir anlaşma bulunmasa da ticari sır niteliğinde kabul edildiğinden taraflarca gizli tutulduğu, herhangi bir üçüncü kişiye ifşa edilmediği, üretilecek ürüne ilişkin müşteri çizimlerini teknik çizime dönüştürmek için adı geçen firmaya gönderildiği, anılan şirketin müşterilerce oluşturulan çizimleri teknik çizime dönüştürme konusunda mühendislik hizmeti sunduğu, teknik çizime dönüştürme aşamasında herhangi bir değişiklik yapılmadığı, yeni bir çizim ya da değişikliğin yapılmadığı, müşteri çizimlerinin şirketin üretim sistemleri içerisinde kullanılabilecek formata dönüştürüldüğü, teknik çizime dönüştürülürken ürünün tasarımında, özelliklerinde hiçbir değişikliğin yapılmadığı,

“Teknik Destek”; yıllardır süre gelen teknik deneyim ve tecrübe sonucu eriştiği bilgiyi kullanarak müşteri çizimlerini üretimin yapılacağı teknik çizimler haline getirip söz konusu çizimleri davacı şirkete aktardığı, hizmetin bir anlaşmaya bağlı olmadığı, talep gereği ve ihtiyaç duyulduğunda alındığı, her ne kadar yazılı bir anlaşma bulunmasa da taraflarca gizli tutulduğu, herhangi bir üçüncü kişiye ifşa edilmediği çünkü söz konusu teknik çizimlerin ticari sır niteliğinde kabul edildiği, hizmetin alındığı şirketin otomotiv ürünlerinin teknik çizimleri konusunda mühendislik ve teknik deneyimli mühendisler istihdam ettiği, anılan şirketin müşterilerce oluşturulan çizimleri teknik çizime dönüştürme konusunda mühendislik hizmeti sunduğu, teknik çizime dönüştürme aşamasında müşteri çizimleri üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadığı, müşteri çizimlerinin … sistemleri içerisinde kullanılabilecek formata dönüştürüldüğü, teknik çizime dönüştürülürken ürünün tasarımına, özelliklerine ilişkin hiçbir değişiklik yapılmadığı, … şirketinden alınan bu hizmetin daha sonra şirket bünyesinde istihdam edilen personel (mühendisler) tarafından yerine getirilmeye başlanıldığı anlaşılmış olup yukarıda belirtilen hususlar ile söz konusu hizmetlerin “know-how” hizmeti olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır.

13. Gayri Maddi Hak Bedelleri (Know- How) (Danıştay 4. D. K:2013/7010)

“Yurt dışında mukim grup şirketlerden satın alınan hizmetler karşılığında, danışmanlık ücreti, yönetim katılım bedeli ve müşteri koordinasyonu ücreti adı altında yapılan ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi ve bu ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği;

Reklam sektöründe faaliyet gösteren davacı şirketin dahil olduğu grup şirketleri olan Hollanda'da mukim … Holdings B.V., İngiltere'de mukim … Ltd., A.B.D.'de mukim … USA Inc. ve Fransa'da mukim Publicis Conseil ile imzaladığı danışmanlık hizmet sözleşmesi ve bölgesel yönetim bedeli sözleşmesi kapsamında aldığı hizmetlerin, ticari alanda belli büyüklüğe erişmiş olan adı geçen şirketlerin, tecrübeyle sahip olduğu ticari bilgi birikiminin davacı şirkete bir bedel karşılığında kullandırılmasına ilişkin olduğu, dolayısıyla danışmanlık hizmet  ücreti,  yönetim  katkı bedeli ve müşteri koordinasyon ücreti adı altında ödenen bedellerin gayrimaddi hak bedeli kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden kurumlar vergisi  tevkifatına tabi olduğu; dolayısıyla danışmanlık hizmet  ücreti,  yönetim  katkı bedeli ve müşteri koordinasyon ücreti adı altında ödenen bedellerin gayrimaddi hak bedeli kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden kurumlar vergisi  tevkifatına tabi olduğuna karar verilmiştir.”

Karşı Oy:

“Reklam sektöründe faaliyet gösteren davacı şirketin dahil olduğu grup şirketleri olan Hollanda'da mukim …Groupe Holdings B.V., İngiltere'de mukim … Ltd., A.B.D.'de mukim … USA Inc. ve Fransa'da mukim … ile imzaladığı danışmanlık hizmet sözleşmesi ve bölgesel yönetim bedeli sözleşmesi kapsamında, dünya çapında reklam stratejilerinin gelişimi, yeni müşterilere yaklaşım yöntemleri, reklam pazarında yeni ürün ve hizmetlerin kullanılabilirliği, reklam materyalleri, yeni iş fırsatlarının belirlenmesi, yerel pazarda pazar alanını genişletme, müşterilerin iş süreçleri hakkında bilgilendirme, pazarlama ve iletişim konusunda yeni stratejik fikirler üretme, iş gelişimi ve servis kalitesi, insan kaynakları gibi konularda danışmanlık hizmetleri satın alınmıştır. Örneğin … Ltd. yalnızca danışmanlık hizmetleri ve koordinasyon hizmetleri sunmak amacıyla faaliyet göstermektedir.

Bu anlamda, davacı şirketin yurt içinde olduğu gibi yurt dışından aldığı danışmanlık hizmetleri karşılığında ödediği bedeller serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan ödemelerdir. Nitekim elde eden şirket açısından ticari kazancın bir unsuru olarak ilgili mukim devlette vergilendirilmektedir.”

14. Gayri Maddi Hak Bedelleri (Know- How) (Danıştay 4.D. 2019/2630)

“Yurt dışında mukim şirketlerden gayrimaddi hak (know-how) niteliğinde aldığı hizmetler karşılığında ödenen bedellerin gayrimenkul sermaye iradı olduğu iddiası,

Yurt dışında mukim dar mükelleflerden alınan hizmetler incelendiğinde, üretime hazırlık, teknik destek, bilgi teknolojisi desteği, iş destek, insan kaynakları desteği, kurumsal stratejik destek, organizasyon ve idare desteği, finans kontrol muhasebe operasyon düzenleme ve yönetim desteği hizmetleri olduğu, davacı şirketin bu hizmetleri "Genel Yönetim Gideri" "Araştırma ve Geliştirme Giderleri" ve Genel Üretim Giderleri" adı altında muhasebeleştirdiğinin görüldüğü, olayda, vergi inceleme raporunda sözü edilen hizmetlerin yurt dışında mukim firmalardan alınan, sanayi veya ticaret veya bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle, gizli bir formül veya imalat usulü niteliğinde bir bilgi aktarımı olmadığı anlaşıldığından davacı şirket tarafından dar mükellef kurumdan alınan hizmet karşılığı yapılan ödemenin gayrimaddi hak ödemesi olduğu ve kurum stopaj vergisinin konusunu oluşturduğundan bahisle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.”

15. Gayri Maddi Hak Bedelleri (Yazılım) (Danıştay 9. D. K:2015/17652)

“Yurt dışında mukim firmalardan ithal edilen, herhangi bir işleme ve değişikliğe tabi tutulmaksızın ithalatçı firma tarafından nihai tüketicilere satılan, çoğaltılması veya değiştirilerek tekrar satışa sunulmasına imkan bulunmayan bilgisayar yazılımlarının gayrimaddi hak kapsamında olup olmadığı;

Davacı şirket yurt dışında faaliyet gösteren … Limited firmasından … yazılımlarını ithal ederek herhangi bir işleme ve değişikliğe tabi tutmaksızın davacı tarafından bilgisayarın satışının gerçekleştirdiği sırada satılan bilgisayarlara yüklenmek suretiyle aynen nihai tüketicilere satılmakta olup herhangi bir bilgisayara yüklenen … yazılımının daha sonra çoğaltılması veya değiştirilerek tekrar satışa sunulması söz konusu olmamaktadır. Bu durumda; davacı şirketin yapmış olduğu faaliyetin ticari faaliyet olduğu, yurt dışında mukim şirketin söz konusu yazılım programlarından elde edeceği kazancın da ticari kazanç olduğu görülmektedir. Bu nedenle, … Limited firmasına davacının ödediği lisans ücretinin gayri maddi hak kapsamında kira bedeli olarak değerlendirilemeyeceği…”

16. Gayri Menkul Sermaye İradı (Danıştay 4. D. K:2015/705)

“Merkezi yurt dışında bulunan şirkete uydu iletimi ve radyo kanalı hizmet sözleşmesi gereği yapılan ödemelerin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30 uncu maddesi kapsamında tevkifata tabi olmadığı ihtirazi kaydıyla veren davacı şirket tarafından tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisi ile hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istemi;

Davacı şirket ile merkezi yurt dışında bulunan F1 adlı şirket arasında imzalanan "Uydu İletimi ve Radyo Kanalı Hizmet Sözleşmesi''nin, ''Amaç'' başlıklı 3 üncü maddesine göre, bir noktadan çoklu bir noktaya tek yönlü nakil hizmeti için radyo kanalı hizmeti ve uydu naklinin davacıya F1 adlı şirket tarafından sağlandığının anlaşıldığı dolayısıyla aradaki ilişki hizmet sözleşmesine dayandığından F1 adlı şirket tarafından davacıya nakil hizmeti verildiği sonucuna ulaşıldığı, eğer "X1" uydusu ve bu uydu aracılığıyla gerçekleşen nakil hakkı, davacıya kiralanmış olsaydı, nakil hizmetinin kullanım hakkı kendisine geçen davacı tarafından bizzat yerine getirileceği hatta üçüncü kişilere de davacı tarafından nakil hizmeti sağlanabileceği ve bu naklin gerçekleşmesi için F1 adlı şirketin sözleşmede tanımlanan hizmetine ihtiyaç duyulmayacağı, bu durumda, verilen nakil hizmeti karşılığı yapılan ödemelerin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70/I-5 maddesi uyarınca, gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilemeyeceği ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30/1-c maddesi kapsamında tevkifata tabi olmadığı…”

Karşı Oy:

“Davacı şirket ile merkezi Monaco'da bulunan F1 adlı şirket arasında imzalanan sözleşme incelendiğinde, X1 uydusundan yayın yapmak üzere frekans kiralandığı sonucuna ulaşıldığından, yapılan ödemelerin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70/I-5 maddesi uyarınca, gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilerek, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30/1-c maddesi kapsamında tevkifata tabi tutulması hukuka uygun olup…”

17. Serbest Meslek Faaliyeti (183 Gün Kuralı) (Danıştay 3. D. K:2013/52)

“Amerika Birleşik Devletlerinde yerleşik firmadan alınan danışmanlık hizmeti karşılığı yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapmaması nedeniyle davacı adına 2006 yılının Mart, Ağustos, Eylül, Aralık dönemleri için salınan vergi ziyaı cezalı kurum (stopaj) vergisi;

hizmet kapsamında ilgili firma temsilcilerinin Türkiye'de test çalışmalarında bulundukları veya hesap dönemi içerisinde firma yetkilileriyle e-mail yoluyla irtibata geçtikleri şeklinde şirket temsilcisinin beyanına dayanılarak, Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellefiyete tabi şirketten alınan danışmanlık hizmetinin serbest meslek faaliyeti olduğu ve hizmetin, hesap dönemi içerisinde sürekli olarak alınmış olması nedeniyle Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasında öngörülen 12 aylık kesintisiz bir süre içerisinde 183 gün bu faaliyet veya hizmetin icra edilmesi şartının gerçekleştiği sonucuna varılarak dava konusu tarhiyatın yapılmasının önerildiğinin anlaşıldığı,

Dar mükellef kurumun Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmadığı hususunda taraflar arasında tartışma bulunmadığı, davacı tarafından sunulan belgelerden anılan firma yetkililerinin 30 Ocak-10 Şubat,3 Nisan-14 Nisan;10 Nisan-21 Nisan dönemlerinde Türkiye'de bulunduğu görülmüş olup, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 gün veya daha fazla sürede kalınma şartının da oluşmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.”

18. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu (Danıştay 4. D. K:2014/2511)

“Yersiz olarak ''yurt dışında ödenen vergi'' mahsubunda bulunduğundan bahisle 9.12.2009 tarih ve 1246/46-14 sayılı inceleme raporu uyarınca davacı adına salınan 2007 yılı  kurumlar vergisi;

Davacı şirketin Cezayir Devletinde üstlenilen NK1 ve GZ1 projesi kapsamında, petrol borusu satışı ve nakliye dahil şantiyeye istifli teslimi ile ilgili tüm hasılat ve giderlerin, Türkiye'deki kayıtlarına intikal ettirildiği ve toplam kazanç üzerinden Türkiye'de Kurumlar Vergisi hesaplandığı hususunun ihtilafsız olduğu, Cezayir içi nakliyeden dolayı elde edilen hasılattan tevkif yoluyla kesilen ve Cezayir Devletine ödenen vergilerle ilgili olarak yetkili makamlardan alınan tevsik edici vesikalar ibraz edilerek, kanunda öngörülen yurt dışında ödenen verginin Türkiye'de ödenecek vergiden mahsubu için gerekli koşulların tümüyle gerçekleştirildiği,

ancak sözleşme konusu işin bir bütün olduğu, satışa konu boruların imali veya temini, şantiye alanına nakli ve istiflenmesini kapsadığı, bu işten sağlanan kazancın işin tamamını kapsayan hasılat ve giderlerin göz önünde tutularak tespitinin gerektiği, inceleme elemanınca sadece vergi kesintisi yapılan nakliye ve istifleme işi göz önünde tutularak anılan işten kazanç sağlanmadığından bahisle ödenen vergilerin indiriminin kabul edilmemesinin açıkça hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına…”

19. Kur Farklarında Tevkifat (Danıştay 4. D. K:2018/4493)

“Ödeme tarihinde oluşan kur farkları üzerinden de kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerektiği;

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Dar Mükellefiyette Vergi Kesintisi" başlıklı 30. maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların hangi kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından hangi oranda kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı sayılmak suretiyle belirlenmiştir. Bunlar arasında alınan hizmetlerin defter ve belgeler kaydedildiği tarih ile nakden veya hesaben ödemelerin yapıldığı tarih arasındaki kur farkından kaynaklı gelirlere uygulanacak kesintiler yer almamaktadır.

Bu kapsamda anılan madde hükmümün de göndermede bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 75. maddesinde, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır denildikten sonra kaynağı ne olursa olsun diyerek madde metnine aldığı çeşitli işlemleri de menkul sermaye iradı olarak tanımlamıştır. Ancak bunlar arasında dahi alınan hizmetlerin defter ve belgeler kaydedildiği tarih ile nakden veya hesaben ödemelerin yapıldığı tarih arasındaki kur farkından kaynaklı gelirler bulunmamaktadır.

Vergide kanunilik ilkesi gereğince dar mükelleflerin vergisel yükümlülüklerini öngören 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 30. maddesi ile bu maddenin göndermede bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinde sayılan kanuni durum veya olaylar arasında kur farkından kaynaklı gelirler bulunmadığı, yani başka bir anlatımla vergi kanunlarının kendisine vergi bağlamadığı bir durum veya olayın vergilendirilmesinin hukuken mümkün olmayacağı sonucuna varıldığından davacı şirketin yurt dışında mukim şirketlerden aldığı hizmetlere ilişkin nakden veya hesaben yapmış olduğu ödemeler sırasında ortaya çıkan kur farklarına ilişkin sorumlu sıfatıyla kurumlar vergisi tevkifatı beyanında bulunmadığından bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı yapılan kurum stopaj vergisi tarhiyatlarında da hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”

20. Kur Farklarında Tevkifat (İstanbul BİM 2 VDD 2017/4094)

“Ödeme tarihinde oluşan kur farkları üzerinden de kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerektiği;

Tahakkuk işleminin kur farkı stopajından kaynaklanan kısmı yönünden ise hâlihazırda Türkiye'de uygulanan genel para politikasının önemli bir ayağını oluşturan dalgalı kur rejimi uygulamasından dolayı yabancı paraların değerinin Türkiye'deki piyasa koşullarına göre değişebildiği, döviz cinsinden alınan hizmetin bedelinin ödenmesi esnasında farklı bir kur üzerinden işlem yapılabildiği; bu durumda hizmeti veren ve alan kuruluşun her ikisinin de Türkiye'de tam mükellef olmaları halinde birisi için bir gider diğeri için ise bir gelir kalemi oluşturabileceği; bunun da vergilendirilme esaslarının mükellefine göre 5520 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanuna göre belirleneceği, ancak olayda olduğu gibi taraflardan birinin yurt dışında dar mükellef olması halinde ise, kur farkının bir gelir unsuru olarak değerlendirilmesinin ekonomik olarak mümkün olmayacağı; zira yabancı bir para biriminin Türkiye'de farklı zaman dilimlerinde Türk Lirası cinsinden farklı kıymetlere sahip olması, bunun da ilgilisi için pozitif ya da negatif bir değer ifade etmesi nedeniyle hizmeti veren ülkedeki kurum açısından Türkiye'de oluşan kur farkının bir gelir olarak değerlendirilmesinin hukuken söz konusu olamayacağı, kaldı ki Türkiye şartlarına göre oluşmuş kur farkının yurt dışı kurumları için bir gelir olarak kabul edilse dahi vergide kanunilik ilkesi gereğince dar mükelleflerin vergisel yükümlülüklerini öngören 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 30. maddesi ile bu maddenin göndermede bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinde sayılan kanuni durum veya olaylar arasında bulunmadığı, yani başka bir anlatımla vergi kanunlarının kendisine vergi bağlamadığı bir durum veya olayın vergilendirilmesinin hukuken mümkün olmayacağı; bu sebeple, dava konusu tahakkukun kur farkına isabet eden kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabulü…”

 

 

 

 

 

 

 

 



[1] https://kpmgvergi.com/blog/kurumlar-vergisi-karar-ozetleri-1-istisnalar-giderler-indirimler/179

[2] https://kpmgvergi.com/blog/kurumlar-vergisi-karar-ozetleri-2-transfer-fiyatlandirmasi-yoluyla-ortulu-kazanc-dagitimi/181

Nadir Gülhan
Direktör
+90 224 503 80 00
ngulhan@kpmg.com