Kurumlar Vergisi Karar Özetleri -1: İstisnalar-Giderler-İndirimler

Yayınlanma Tarihi: 30 Mart 2021



     I.        Giriş

Son yıllarda vergi mevzuatına yeni giren müesseseler ve gittikçe daha karmaşık hale gelen ve teknolojinin de ağırlığını giderek artırdığı ticari hayat  vergi mükellefleri ile idare arasındaki uyuşmazlıkları artırmaktadır. Kanun yolundan vazgeçme (VUK m. 279), Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru gibi vergi yargısının son yıllarda tanıştığı mekanizmaların da etkisiyle yargı kararlarının takibini daha da önemli hale gelmektedir. Bu çalışmadaki amacımız, güncel temyiz ve istinaf kararlarını bir araya getirerek bu öngörülebilirlik ihtiyacına katkı sağlamaktır. Bu ilk yazımızda, Kurumlar Vergisi Kanununa ilişkin istisnalar, giderler, kanunen kabul edilmeyen giderler, (bağış-yardım ve AR-GE gibi) indirimler ve zarar mahsubuna ilişkin örnek kararlara yer vereceğiz.

    II.        Örnek Kararlar

A.   İstisnalar

1.  Taşınmaz satış istisnasında (5/1-e) kazancın özel fona alınacağı döneme ilişkin ihtilafta satışın yapıldığı yılda da fona alınma işleminin gerçekleştirilebileceği: (İstanbul BİM 4 VDD K:2018/2483)

"5520 sayılı KVK 5/1-e bendinde; satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı hükmüne yer verildiği, anılan maddenin gerekçesinde de; bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı, bu nedenle, satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar söz konusu satış kazancının özel bir fon hesabına alınması gerektiğinin belirtildiği, bu haliyle, Kanun metni ve gerekçesinden, özel bir fon hesabına alınma işleminin takip eden hesap döneminin başından kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiğine dair bir süre sınırlaması getirilmediği görülmektedir.

Bu durumda; taşınmaz satışından elde edilen satış karına istisnadan yararlanan kısmının, satışın gerçekleştiği yıl olan 2012 hesap döneminde özel bir fon hesabına alınmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır."

2.  İstisna tutarının fona alınması işlemi, kurumlar vergisi beyannamesini verildiği tarihten sonra olsa da istisnadan yararlanılabileceği: (İstanbul BİM 1. VDD K: 2020/601)

“Olayda, 2013 yılında satılan taşınmazların en az 2 yıl şirket aktifinde bulundurulduğu hususunda ihtilaf bulunmadığı, taşınmazların satış tutarlarının tamamının satışı izleyen iki yıl içinde tahsil edildiği görülmekle satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması veya sermayeye ilave edilmesi hususunda, şirket tarafından fon hesabına alma işleminin 01/03/2015 tarihinde yapıldığı…

davacının 2013 yılında satışını yaptığı taşınmazlar için Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde yer alan taşınmaz kazancı istisnasından yararlanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu kurumlar vergisinin davacı tarafından kurum kazancı istisnası kapsamında beyan edilen %75'lik kısma isabet eden 5.979.956,81-TL üzerinden tarh edilen kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı…” 

3.  Arsanın nev’i değiştirerek binaya döndüğü durumda 2 yıllık sürenin arsanın alımından başlatılacağı: (Danıştay 4. D. K:2014/5596)

"Dairelerin inşa edildiği arsanın 1985-1987 yıllarında muhtelif hisse olarak satın alındığı, başlangıçta arsa olarak edinilen servetin nitelik değiştirdiği ve binaya dönüştüğü görüldüğünden, yirmi altı yıl önce şirketin aktifleri arasına alınan gayrimenkulün, cins tashihi yapıldığı, yasa maddesinde aktifte tutulması gereken taşınmazın arsa veya bina olması gerektiğine ilişkin bir şart bulunmadığı, buna göre davacı şirketin 5 (e) fıkrasında yer alan istisnadan yararlandırılamayacağı yolunda tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği…”

4.  Aynı şekilde yine arsanın nev’i değişikliği yapılmasının usulü bir işlem olduğu: (Ankara BİM 1 VDD K:2017/1464)

Uyuşmazlıkta davacı şirket tarafından söz konusu arsanın 18.08.2009 tarihinde satın alındığı ve envanterinde arsalar kısmına kaydının yapıldığı, arsa üzerine fabrika binası inşa edildiği ve 30.06.2010 tarihinde binalar hesabına kaydının yapıldığı, 16.08.2012 tarihinde de satışının gerçekleştirildiği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e maddesi uyarınca en az iki tam yıl sureyle kurumun aktifinde bulundurma şartını sağladığı görülmüş olup, davacı şirketin sadece usulü bir işlem olan fabrika binasına ilişkin tapuda cins tahsisi tescilinin yapılmadığı gerekçesiyle kurumlar vergisi istisnası kabul edilmeyerek adına resen tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve kurum geçici vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık görülmediği…

5.   Taşınmaz satışından elde edilen kazanç ile taşınmaz ya da iştirak hissesi alınmasının istisnaya engel olacağı: (Danıştay 4.D. 2017/1550)

“Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde tuttukları taşınmazların satışından elde edilen kazancın %75'inden yararlanabileceklerine ilişkin istisna hükmünün uygulanabilmesi için anılan Kanun maddesinde birlikte gerçekleşmesi belirtilen koşulların davacı tarafından yerine getirilmiş olmasına rağmen, madde metninde belirtilen beş yıl içinde sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmamasına ilişkin olumsuz koşulun yerine getirilmemesi, kazancın bir kısmı ile iştirak hissesi alınarak başka bir hesaba aktarılması Kanunun istisnadan yararlandırılan tutarın kazancın tümü üzerinden yapılacak tasarruflara ilişkin olmasını gerektirmesi ve kısımlara ayrılarak farklı uygulamalar şeklinde kullanılmasına imkan vermemesi nedeniyle 2011 hesap dönemine ilişkin yoruma dayalı olarak verilen ihtirazi kaydın davalı idarece kabul edilmeyerek yapılan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık görülmediği…”

6.  İstisna satırının boş bırakılması: (Danıştay 3. D. K:2013/386)

"Davacı şirket tarafından verilen kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan istisna sütununun boş bırakılması nedeniyle, yurt dışından elde edilen kazancın istisna hükümlerinden yararlandırılamayacağı ileri sürülmüş ise de, davacının yasal sürede ihtirazı kayıt dilekçesi verdiği ve Libya'dan elde edilen gelirin 5520 sayılı KVK 5/1-h bendi kapsamında istisna tutulması talebinde bulunduğu ve kanun maddesinde sayılan şartları taşıyıp taşımadığı hususunda araştırma yapıp bu konudaki olumlu veya olumsuz görüşünü ortaya koymadan talebin reddedilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir.”

B.   Giderler ve Kabul Edilmeyen Giderler

7.  Yüksek oranlı iskontoların gerçekten yapılıp yapılmadığının araştırılması gerektiği: (Danıştay 4. D. K:2018/6205)

"Davacı şirket tarafından bazı müşterilerine yapılan satışlar nedeniyle uygulanan iskontoların kayıtlarla sabit olduğu, böyle bir iskonto yapılmadığı yönünde müşteriler nezdinde herhangi bir karşıt inceleme yapılmadan, sadece ticari teamüllere aykırı olduğundan bahisle gider gösterilen iskontolar nedeniyle yapılan kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatları ile koşulları oluşmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığına hükmedilmiştir."

8.  İhracat bedeli üzerinden hesaplanan götürü gidere ilişkin olarak ispat zorunluluğu olmadığı: (Danıştay 4. D. K:2020/834)

Götürü gider indirimi için belgesi temin edilemeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek bulunmadığı, bu durumda davacı şirketin yurt dışındaki faaliyetleri sırasında yapıldığı ileri sürülen ve fiilen defter kayıtlarında yer almayan söz konusu giderlerin davacı şirket tarafından, indirime konu edilmesi yasal düzenlemelere uygun bulunduğundan, davacı şirketin 2016 takvim yılında fiilen defter kayıtlarında yer almayan giderlerine ilişkin olarak ihracat tutarının binde beşine tekabül eden götürü gider indiriminden yararlanması gerekmekte...

9.  Üretim hatası nedeniyle tüketicinin yaralanması sonucu ödenen maddi ve manevi tazminat: (Danıştay 4. D. K:2020/4317)

"Üretimi ve pazarlaması yapılan … marka soda şişesinin kapağının buzdolabından çıkarıldığı sırada patlaması sonucu bir tüketicinin görme yeteneğinin bir kısmını kaybettiği gerekçesiyle, Asliye Hukuk Mahkemesinde açılan tazminat davasında, mahkeme kararı üzerine ödenen toplam ...TL maddi ve manevi tazminat gideri...
her ne kadar, davalı idare tarafından, ortada bir suçun var olduğu ve bu nedenle davacı şirketin mahkemece tazminata mahkum edildiği ileri sürülmüş ise de, Kanunda açıkça "suçlarından" ibaresinin yer aldığı, olayda, ortada açılmış bir ceza davası ve verilen bir mahkumiyet söz konusu olmadığından, ödenen tazminatın işlenen bir suçtan değil, davacı şirketin ve çalışanlarının kusur sorumluluğundan kaynaklandığının açık olduğu, bunun da KVK'nın 11/1-g maddesi kapsamında bulunmadığı"

4. Dairenin aynı yönde diğer kararı: "...tazminat ödemesine sebep olan eylemin ceza hukuku kapsamında bir suç olarak nitelenmesine gerek bulunmayıp..." (Dan. 4. D. K:2016/571)

10.         Özel iletişim vergisinin, bu verginin mükellefi olmayanlarca gider yazılabileceği: (Danıştay 3. D. K:2020/4086)

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39.maddesinin 6.fıkrasının muhataplarının Telekomünikasyon Kurumu'ndan ruhsat veya genel izin almak suretiyle telekomünikasyon altyapısı kurup işleten veya telekomünikasyon hizmeti sunan işletmeciler olduğu, bu nedenle özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından verilen telekomünikasyon hizmeti nedeniyle davacı şirket adına düzenlenen faturalarda yer alan hizmet bedeli üzerinden hesaplanan özel iletişim vergisinin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiğinden bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı…” 

11.          Tasfiyeye giren iştiraklerin karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın vergi matrahından indirilebileceği: (Danıştay 9. D. K:2019/6986)

"Dava konusu olayda şirketin hukuken ortadan kalkması ve tasfiyesinin zararla sonuçlanması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedelinin ve tahsil edilemeyen alacak kadar bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket öz sermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur.

Bu durumda; davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı ortaklığına ait iştirak hisselerinin anılan şirketin 2014 yılında tasfiyesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan yapılan tahakkukun kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır."

12.          Asgari tarife uygulanan işlemlerde, hizmeti alan tarafın "fiyat farkı faturası" düzenlemesi durumunda tarifenin altına isabet eden kısmın KKEG olduğu: ((İstanbul BİM 4 VDD K.2020/927)

"İçeriği "Fiyat Farkı Faturası" olarak belirtilen faturalarla ilgili olarak davacı şirket yetkilisince "İçeriği fiyat farkı olarak belirtilen F2 .A.Ş.'den alınan faturalar ise söz konusu firma yaptığı bir inşaat işinin denetimi şirketimizce yapıldı. Firma Yapı denetim hizmet bedelinde indirim talep etti ancak yapı denetim mevzuatınca asgari sözleşme oranları belirlendiğinden denetim bedelinden indirim imkanı bulunmamaktadır. Söz konusu firma tarafından şirketimize yukarıda belirtiğiniz iki adet faturayı düzenledi, bizde kayıtlarımıza dahil ettik. Ancak böyle bir indirim yapma olanağımız olamadı." beyanda bulunulduğu anlaşılmaktadır.

Olayda, F2 A.Ş.'den alınan ve içeriği "Fiyat Farkı Faturası" olarak belirtilen faturaların, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmaması ve herhangi bir mal ve hizmetin de karşılığı olmaması nedeniyle F2 .Ş'den alınan faturalarda belirtilen ...TL'nin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesi gerektiğinden dava konusu cezalı tarhiyatın bu matrah kaleminden kaynaklanan kısmında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır."

13.          Huzur hakkının gider yazılabileceği: ((Danıştay 3. D. K:2013/647)

"Çeşitli şirketlerde yöneticilikleri olması nedeniyle tüm mesailerini şirketin faaliyet konusunda harcamalarının olanaksız olduğu kabul edilmek suretiyle 2009 yılında ödenen toplam 355.142,18-TL huzur hakkı tutarının, ticari faaliyetinin idamesi veya ticari kazancın elde edilmesiyle doğrudan ilgisi bulunmadığı ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtilmesi üzerine beyan tablosunun düzeltilmesi neticesinde 2006 yılı zararı azaltılmış ise de,

ödemelerin gerçekte yapılmadığı veya başka isimler altında yapıldığı yolunda herhangi saptama olmadığı, ticari amaçla kurulduğu tartışmasız olan ve kira geliri ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gereken davacı şirketin, ilgili yasalar uyarınca yönetim ve denetim kurulu bulundurmasının zorunlu olduğu, şirket yönetim kurulu üyelerine huzur hakkı ödemelerinin, ticari kazancın tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği yolunda herhangi bir yasal düzenleme de bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir."

14.          Yurt dışından yansıtılan giderlerin faaliyet alanı ile ilgili olmadığı durumda giderleştirilemeyeceği: ((Danıştay 3. D. K:2013/1058)

"Davacı ile yurt dışındaki firma ile yapılan prensip sözleşmesi gereği yurt dışındaki hiçbir fuara katılamayacakları gibi yurt dışına F1 markası taşıyan bisiklet satışı yapmalarının da mümkün olmadığı açıkça beyan edildiğinden, yurt dışındaki fuara katılmanın davacının satışlarını arttırması gibi bir durum meydana getirmeyecek olması, davacı şirketin fuara kendi adına katılmaması, söz konusu faturanın katılımda bulunulduğu iddia edilen fuar yetkililerince değil davacının iştiraki olan yurt dışı firma tarafından düzenlenmesi, dolayısıyla davacının masraflarını ortaya koyan bir belge niteliği taşımaması gibi hususlar birlikte değerlendirildiğinde, yurtdışındaki firmanın yaptığı fuar harcamasının, vergilemenin şahsiliği ilkesine aykırı şekilde davacı tarafından gider yazılmasında yasal isabet bulunmadığı..."

15.         Muhtelif konularda gider ve kabul edilmeyen giderleri konu alan bir uyuşmazlığa ait özetler: (Danıştay 3. D. K:2020/435)

“- Şirket çalışanı olup aynı zamanda ortaklardan birinin oğlu olan kişiye ödenen kıdem tazminatının gider yazılabileceği,

- Şirket yetkilisince işçi ve personelin iş yerinde kahvaltı yaptığının ve yemek yediğinin ifade edilmesi karşısında gıda ve market harcamalarına ilişkin giderlerin uygun olduğu,

- Safi kazancın hesaplanmasında aracın lüks olup olmaması yönünden bir ayrım yapılmadığından şirket aktifine kayıtlı üç adet taşıt için yapılan olağan bakım, yakıt ve diğer giderlerin gösterilebileceği,

- Bahsi geçen araçlar için davacı şirket tarafından ödenen motorlu taşıtlar vergisinin kanunen kabul edilmeyen gider olduğu,

- Temsil ve ağırlama giderlerine ilişkin olarak Otel'de tanıtım amaçlı müşterilere verilen yemek karşılığı yapılan ödemelerin çok yüksek tutarlı olmadığı ve şirket faaliyetleri düşünüldüğünde ticari hayatın olağan akışına aykırı olmadığı

- Şirketin aktifine kayıtlı ve kredi ile alınmış 4 adet çekici, 2 adet dorseye ilişkin kredi faizinin maliyete eklenmesi zorunlu olmayıp doğrudan gider yazılabileceği,

- Şüpheli alacak tutarı içinde yer alan KDV için de karşılık ayrılabileceği, 337 VUK GT

- Nakliye hizmeti gelirlerinin, akaryakıt giderlerine göre düşük kaldığından hareketle ilgili yılda kullanılan 143.079 litre yakıtla gidilecek yol üzerinden yapılan randıman hesabı sonunda kayıt dışı bırakılan nakliye geliri tutarı olarak 369.413,00 TL bulunduğu, bu tutarın da dönem karına eklenmesi gerektiği belirtilmiş ise de yapılan hesaplamanın somut verilere göre değil varsayıma dayanılarak gerçekleştirildiğinin görüldüğü,

- Satın alınan 3 adet cep telefonu ve yazıcının amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekirken doğrudan gider olarak yazılamayacağı…”

C.   İndirimler

16.         Reklam harcaması ile sponsorluk harcaması iç içe geçtiğinde desteklenen kurumun itibarına katkı yapılıp yapılmadığına bakılması gerektiği: (Danıştay 4. D. K:2018/4624)

“Reklam-sponsorluk harcaması ayrımına ilişkin karar: "davacının söz konusu sözleşmelerle marka tanıtımı yaparken, aynı zamanda desteklenen kurumun imaj ve prestijinden de faydalanması nedeniyle uyuşmazlığa sebep olan sözleşmelerin sponsorluk sözleşmesi, yapılan harcamaların da sponsorluk harcaması olduğu sonucuna varıldığı..."

17.         Belediyeye ait arsa üzerine yapılan bir takım harcamaların ticari kazançtan doğrudan indirilemeyeceği ve bağış kapsamında olduğu: (İstanbul BİM 4. VDD K: 2017/3292)

"Davacının mülkiyetinde bulunan alışveriş merkezinin toplu ulaşım ağlarına bağlanması için kamuya ait arsa üzerine inşa edilen yaya geçidinin aydınlatma, temizlik, güvenlik vb. giderlerinin Belediye'ye verilen taahhüt kapsamında yapıldığı, dolaylı olarak davacının kazancına etki etmekle birlikte ticari faaliyeti ile doğrudan ilgili olmadığı, 213 sayılı VUK 8. maddesi uyarınca davacı tarafından yapılan taahhüdün davacının vergi mükellefiyetine etkili olmadığı, davacı tarafından yapılan taahhüt kapsamında gerçekleşen giderlerin bağış ve yardım niteliğinde olduğu ve ancak 5520 sayılı KVK 10/1-c ve 3065 sayılı KDVK 30/a maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği kanaatine varılmış olup, bu bağlamda, anılan harcamalara ilişkin katma değer vergisinin indirim olarak dikkate alınması mümkün değildir."

18.          Zarar mahsubunun beyannamede gösterilmemesine ilişkin şekilsel eksikliğin esasa etki etmeyeceği: (Danıştay 3. D. K:2015/1909)

"Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmek şartıyla indirim konusu yapılacağının düzenlendiği, mevzuat gereği işletmelerin yıl zararını, takip eden 5 yıllık dönem içinde beyan etme hakları mevcut olduğu ve idarede, davacının ilgili yılda zarar etmediğine yönelik somut verileri bulunmadığı hususu dikkate alındığında oluşan şekil eksikliğinin esasa etkisi düşünülemeyeceği..."

19.          AR-GE niteliğinde olmayan analiz ve raporlama giderlerinin doğrudan giderleştirilebileceği: (Danıştay 4. D. K:2013/6825)

"...ilaçların biyoeşdeğerlik analizlerinin doğrudan doğruya ruhsatlandırma işlemi olmadığı, analiz sonuçlarının Ar-Ge kapsamında tanımlanacak bir klinik ve laboratuar çalışması olduğu, bu çalışmaların patent, ruhsat, lisans, ihtira beratı, telif hakkı, marka, ticaret unvanı gibi gayrimaddi hak kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmadığı, bu nedenle gayrimaddi hak kapsamında olmadığı anlaşılan söz konusu laboratuar çalışmaları, analiz sonuçları ve raporlar için davacı tarafından yapılan harcamaların kaydedildiği aktif hesapların değerleme ve ödeme işlemlerinden kaynaklanan kur farklarının kurum kazancının tespitinde doğrudan gider unsuru olarak kaydedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı..."

20.          AR-GE faaliyeti sonucu başarısız olduğunda yapılan giderlerin doğrudan gider yazılabileceği: (Danıştay 3. D. K:2015/10053)

Ar-Ge faaliyetlerinin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle herhangi bir iktisadi kıymetin oluşmaması veya gayri maddi hakkın ortaya çıkmaması hâllerinde, bu faaliyet kapsamında yapılan giderlerin doğrudan gider yazılabilmesine imkan sağlanmış olup, buna göre 2007 yılında tamamlanarak herhangi bir iktisadi kıymetin veya gayri maddi hakkın oluşmadığı projeler nedeniyle katlanılan giderler doğrudan gider yazılabilir.

Nadir Gülhan
Direktör
+90 224 503 80 00
ngulhan@kpmg.com