I.
Giriş
Son yıllarda vergi mevzuatına yeni giren müesseseler ve
gittikçe daha karmaşık hale gelen ve teknolojinin de ağırlığını giderek
artırdığı ticari hayat vergi
mükellefleri ile idare arasındaki uyuşmazlıkları artırmaktadır. Kanun yolundan
vazgeçme (VUK m. 279), Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru gibi vergi yargısının
son yıllarda tanıştığı mekanizmaların da etkisiyle yargı kararlarının takibini
daha da önemli hale gelmektedir. Bu çalışmadaki amacımız, güncel temyiz ve
istinaf kararlarını bir araya getirerek bu öngörülebilirlik ihtiyacına katkı
sağlamaktır. Bu ilk yazımızda, Kurumlar Vergisi Kanununa ilişkin istisnalar,
giderler, kanunen kabul edilmeyen giderler, (bağış-yardım ve AR-GE gibi)
indirimler ve zarar mahsubuna ilişkin örnek kararlara yer vereceğiz.
II.
Örnek Kararlar
A. İstisnalar
1. Taşınmaz
satış istisnasında (5/1-e) kazancın özel fona alınacağı döneme ilişkin
ihtilafta satışın yapıldığı yılda da fona alınma işleminin
gerçekleştirilebileceği: (İstanbul BİM 4 VDD K:2018/2483)
"5520 sayılı KVK 5/1-e
bendinde; satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının, satışın yapıldığı
yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında
tutulacağı hükmüne yer verildiği, anılan maddenin gerekçesinde de; bu
istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı, bu nedenle, satışın
yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği
tarihe kadar söz konusu satış kazancının özel bir fon hesabına alınması
gerektiğinin belirtildiği, bu haliyle, Kanun metni ve gerekçesinden, özel bir
fon hesabına alınma işleminin takip eden hesap döneminin başından kurumlar
vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiğine dair bir
süre sınırlaması getirilmediği görülmektedir.
Bu durumda; taşınmaz
satışından elde edilen satış karına istisnadan yararlanan kısmının, satışın
gerçekleştiği yıl olan 2012 hesap döneminde özel bir fon hesabına alınmasında
hukuka aykırılık bulunmamaktadır."
2. İstisna
tutarının fona alınması işlemi, kurumlar vergisi beyannamesini verildiği
tarihten sonra olsa da istisnadan yararlanılabileceği: (İstanbul BİM 1. VDD K:
2020/601)
“Olayda, 2013 yılında satılan
taşınmazların en az 2 yıl şirket aktifinde bulundurulduğu hususunda ihtilaf
bulunmadığı, taşınmazların satış tutarlarının tamamının satışı izleyen iki yıl
içinde tahsil edildiği görülmekle satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının
satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon
hesabında tutulması veya sermayeye ilave edilmesi hususunda, şirket tarafından
fon hesabına alma işleminin 01/03/2015 tarihinde yapıldığı…
davacının 2013 yılında satışını yaptığı taşınmazlar için Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde yer alan taşınmaz kazancı istisnasından yararlanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu kurumlar vergisinin davacı tarafından kurum kazancı istisnası kapsamında beyan edilen %75'lik kısma isabet eden 5.979.956,81-TL üzerinden tarh edilen kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı…”
3. Arsanın
nev’i değiştirerek binaya döndüğü durumda 2 yıllık sürenin arsanın alımından
başlatılacağı: (Danıştay 4. D. K:2014/5596)
"Dairelerin inşa edildiği
arsanın 1985-1987 yıllarında muhtelif hisse olarak satın alındığı, başlangıçta
arsa olarak edinilen servetin nitelik değiştirdiği ve binaya dönüştüğü
görüldüğünden, yirmi altı yıl önce şirketin aktifleri arasına alınan
gayrimenkulün, cins tashihi yapıldığı, yasa maddesinde aktifte tutulması
gereken taşınmazın arsa veya bina olması gerektiğine ilişkin bir şart
bulunmadığı, buna göre davacı şirketin 5 (e) fıkrasında yer alan istisnadan
yararlandırılamayacağı yolunda tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği…”
4. Aynı
şekilde yine arsanın nev’i değişikliği yapılmasının usulü bir işlem olduğu: (Ankara
BİM 1 VDD K:2017/1464)
Uyuşmazlıkta davacı şirket
tarafından söz konusu arsanın 18.08.2009 tarihinde satın alındığı ve
envanterinde arsalar kısmına kaydının yapıldığı, arsa üzerine fabrika binası inşa
edildiği ve 30.06.2010 tarihinde binalar hesabına kaydının yapıldığı,
16.08.2012 tarihinde de satışının gerçekleştirildiği, 5520 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu 5/1-e maddesi uyarınca en az iki tam yıl sureyle kurumun
aktifinde bulundurma şartını sağladığı görülmüş olup, davacı şirketin sadece
usulü bir işlem olan fabrika binasına ilişkin tapuda cins tahsisi tescilinin
yapılmadığı gerekçesiyle kurumlar vergisi istisnası kabul edilmeyerek adına
resen tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve kurum
geçici vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık görülmediği…
5. Taşınmaz satışından elde
edilen kazanç ile taşınmaz ya da iştirak hissesi alınmasının istisnaya engel
olacağı: (Danıştay 4.D. 2017/1550)
“Kurumların en az iki tam yıl
süreyle aktiflerinde tuttukları taşınmazların satışından elde edilen kazancın
%75'inden yararlanabileceklerine ilişkin istisna hükmünün uygulanabilmesi için
anılan Kanun maddesinde birlikte gerçekleşmesi belirtilen koşulların davacı
tarafından yerine getirilmiş olmasına rağmen, madde metninde belirtilen beş yıl
içinde sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmamasına ilişkin olumsuz
koşulun yerine getirilmemesi, kazancın bir kısmı ile iştirak hissesi alınarak
başka bir hesaba aktarılması Kanunun istisnadan yararlandırılan tutarın
kazancın tümü üzerinden yapılacak tasarruflara ilişkin olmasını gerektirmesi ve
kısımlara ayrılarak farklı uygulamalar şeklinde kullanılmasına imkan vermemesi
nedeniyle 2011 hesap dönemine ilişkin yoruma dayalı olarak verilen ihtirazi
kaydın davalı idarece kabul edilmeyerek yapılan dava konusu tahakkuk işleminde
hukuka aykırılık görülmediği…”
6. İstisna
satırının boş bırakılması: (Danıştay 3. D. K:2013/386)
"Davacı şirket tarafından
verilen kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan istisna sütununun boş
bırakılması nedeniyle, yurt dışından elde edilen kazancın istisna hükümlerinden
yararlandırılamayacağı ileri sürülmüş ise de, davacının yasal sürede ihtirazı
kayıt dilekçesi verdiği ve Libya'dan elde edilen gelirin 5520 sayılı KVK 5/1-h
bendi kapsamında istisna tutulması talebinde bulunduğu ve kanun maddesinde
sayılan şartları taşıyıp taşımadığı hususunda araştırma yapıp bu konudaki
olumlu veya olumsuz görüşünü ortaya koymadan talebin reddedilmesinde hukuka
uyarlık görülmemiştir.”
B. Giderler
ve Kabul Edilmeyen Giderler
7. Yüksek
oranlı iskontoların gerçekten yapılıp yapılmadığının araştırılması gerektiği: (Danıştay
4. D. K:2018/6205)
"Davacı şirket tarafından
bazı müşterilerine yapılan satışlar nedeniyle uygulanan iskontoların kayıtlarla
sabit olduğu, böyle bir iskonto yapılmadığı yönünde müşteriler nezdinde
herhangi bir karşıt inceleme yapılmadan, sadece ticari teamüllere aykırı
olduğundan bahisle gider gösterilen iskontolar nedeniyle yapılan kurumlar
vergisi ve geçici vergi tarhiyatları ile koşulları oluşmadığından kesilen özel
usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığına hükmedilmiştir."
8. İhracat
bedeli üzerinden hesaplanan götürü gidere ilişkin olarak ispat zorunluluğu
olmadığı: (Danıştay 4. D. K:2020/834)
Götürü gider indirimi için
belgesi temin edilemeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe
kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek bulunmadığı, bu durumda
davacı şirketin yurt dışındaki faaliyetleri sırasında yapıldığı ileri sürülen
ve fiilen defter kayıtlarında yer almayan söz konusu giderlerin davacı şirket
tarafından, indirime konu edilmesi yasal düzenlemelere uygun bulunduğundan,
davacı şirketin 2016 takvim yılında fiilen defter kayıtlarında yer almayan
giderlerine ilişkin olarak ihracat tutarının binde beşine tekabül eden götürü
gider indiriminden yararlanması gerekmekte...
9. Üretim
hatası nedeniyle tüketicinin yaralanması sonucu ödenen maddi ve manevi
tazminat: (Danıştay
4. D. K:2020/4317)
"Üretimi ve pazarlaması
yapılan … marka soda şişesinin kapağının buzdolabından çıkarıldığı sırada
patlaması sonucu bir tüketicinin görme yeteneğinin bir kısmını kaybettiği
gerekçesiyle, Asliye Hukuk Mahkemesinde açılan tazminat davasında, mahkeme
kararı üzerine ödenen toplam ...TL maddi ve manevi tazminat gideri...
her ne kadar, davalı idare tarafından, ortada bir suçun var olduğu ve bu
nedenle davacı şirketin mahkemece tazminata mahkum edildiği ileri sürülmüş ise
de, Kanunda açıkça "suçlarından" ibaresinin yer aldığı, olayda, ortada
açılmış bir ceza davası ve verilen bir mahkumiyet söz konusu olmadığından, ödenen
tazminatın işlenen bir suçtan değil, davacı şirketin ve çalışanlarının kusur
sorumluluğundan kaynaklandığının açık olduğu, bunun da KVK'nın 11/1-g maddesi
kapsamında bulunmadığı"
4. Dairenin aynı yönde diğer kararı:
"...tazminat ödemesine sebep olan eylemin ceza hukuku kapsamında bir suç
olarak nitelenmesine gerek bulunmayıp..." (Dan. 4. D. K:2016/571)
10.
Özel iletişim vergisinin, bu verginin
mükellefi olmayanlarca gider yazılabileceği: (Danıştay 3. D. K:2020/4086)
“6802 sayılı Gider
Vergileri Kanunu'nun 39.maddesinin 6.fıkrasının muhataplarının
Telekomünikasyon Kurumu'ndan ruhsat veya genel izin almak suretiyle
telekomünikasyon altyapısı kurup işleten veya telekomünikasyon hizmeti sunan
işletmeciler olduğu, bu nedenle özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından
verilen telekomünikasyon hizmeti nedeniyle davacı şirket adına düzenlenen
faturalarda yer alan hizmet bedeli üzerinden hesaplanan özel iletişim
vergisinin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması
gerektiğinden bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk
bulunmadığı…”
11.
Tasfiyeye giren iştiraklerin karşılıksız kalması sonucu
oluşan zararın vergi matrahından indirilebileceği: (Danıştay 9. D. K:2019/6986)
"Dava konusu olayda şirketin hukuken ortadan kalkması ve
tasfiyesinin zararla sonuçlanması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında
hisse senetlerinin maliyet bedelinin ve tahsil edilemeyen alacak kadar bir
zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket öz sermayesi bu oranda azalmıştır.
Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur.
Bu durumda; davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı
ortaklığına ait iştirak hisselerinin anılan şirketin 2014 yılında tasfiyesi
nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın gider olarak dikkate
alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, ihtirazi kayıtla verilen kurumlar
vergisi beyannamesi üzerine fazladan yapılan tahakkukun kaldırılması gerekirken
aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır."
12.
Asgari tarife uygulanan işlemlerde, hizmeti alan tarafın
"fiyat farkı faturası" düzenlemesi durumunda tarifenin altına isabet
eden kısmın KKEG olduğu: ((İstanbul BİM 4 VDD K.2020/927)
"İçeriği "Fiyat Farkı Faturası" olarak
belirtilen faturalarla ilgili olarak davacı şirket yetkilisince "İçeriği
fiyat farkı olarak belirtilen F2 .A.Ş.'den alınan faturalar ise söz konusu
firma yaptığı bir inşaat işinin denetimi şirketimizce yapıldı. Firma Yapı
denetim hizmet bedelinde indirim talep etti ancak yapı denetim mevzuatınca
asgari sözleşme oranları belirlendiğinden denetim bedelinden indirim imkanı
bulunmamaktadır. Söz konusu firma tarafından şirketimize yukarıda belirtiğiniz
iki adet faturayı düzenledi, bizde kayıtlarımıza dahil ettik. Ancak böyle bir indirim
yapma olanağımız olamadı." beyanda bulunulduğu anlaşılmaktadır.
Olayda, F2 A.Ş.'den alınan ve içeriği "Fiyat Farkı
Faturası" olarak belirtilen faturaların, ticari kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi ile ilgili olmaması ve herhangi bir mal ve hizmetin de
karşılığı olmaması nedeniyle F2 .Ş'den alınan faturalarda belirtilen ...TL'nin
kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesi gerektiğinden dava konusu
cezalı tarhiyatın bu matrah kaleminden kaynaklanan kısmında da hukuka aykırılık
bulunmamaktadır."
13.
Huzur hakkının gider yazılabileceği: ((Danıştay 3. D.
K:2013/647)
"Çeşitli şirketlerde yöneticilikleri olması nedeniyle
tüm mesailerini şirketin faaliyet konusunda harcamalarının olanaksız olduğu
kabul edilmek suretiyle 2009 yılında ödenen toplam 355.142,18-TL huzur hakkı
tutarının, ticari faaliyetinin idamesi veya ticari kazancın elde edilmesiyle
doğrudan ilgisi bulunmadığı ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate
alınması gerektiğinin belirtilmesi üzerine beyan tablosunun düzeltilmesi
neticesinde 2006 yılı zararı azaltılmış ise de,
ödemelerin gerçekte yapılmadığı veya başka isimler altında
yapıldığı yolunda herhangi saptama olmadığı, ticari amaçla kurulduğu
tartışmasız olan ve kira geliri ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gereken
davacı şirketin, ilgili yasalar uyarınca yönetim ve denetim kurulu
bulundurmasının zorunlu olduğu, şirket yönetim kurulu üyelerine huzur hakkı
ödemelerinin, ticari kazancın tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği
yolunda herhangi bir yasal düzenleme de bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu
işlem iptal edilmiştir."
14.
Yurt dışından yansıtılan giderlerin faaliyet alanı ile ilgili
olmadığı durumda giderleştirilemeyeceği: ((Danıştay 3. D. K:2013/1058)
"Davacı ile yurt dışındaki firma ile yapılan prensip
sözleşmesi gereği yurt dışındaki hiçbir fuara katılamayacakları gibi yurt
dışına F1 markası taşıyan bisiklet satışı yapmalarının da mümkün olmadığı
açıkça beyan edildiğinden, yurt dışındaki fuara katılmanın davacının
satışlarını arttırması gibi bir durum meydana getirmeyecek olması, davacı
şirketin fuara kendi adına katılmaması, söz konusu faturanın katılımda
bulunulduğu iddia edilen fuar yetkililerince değil davacının iştiraki olan yurt
dışı firma tarafından düzenlenmesi, dolayısıyla davacının masraflarını ortaya
koyan bir belge niteliği taşımaması gibi hususlar birlikte
değerlendirildiğinde, yurtdışındaki firmanın yaptığı fuar harcamasının,
vergilemenin şahsiliği ilkesine aykırı şekilde davacı tarafından gider
yazılmasında yasal isabet bulunmadığı..."
15.
Muhtelif konularda gider ve kabul
edilmeyen giderleri konu alan bir uyuşmazlığa ait özetler: (Danıştay 3. D. K:2020/435)
“- Şirket çalışanı olup aynı zamanda ortaklardan birinin oğlu
olan kişiye ödenen kıdem tazminatının gider yazılabileceği,
- Şirket yetkilisince işçi ve personelin iş yerinde kahvaltı
yaptığının ve yemek yediğinin ifade edilmesi karşısında gıda ve market
harcamalarına ilişkin giderlerin uygun olduğu,
- Safi kazancın hesaplanmasında aracın lüks olup olmaması
yönünden bir ayrım yapılmadığından şirket aktifine kayıtlı üç adet taşıt için
yapılan olağan bakım, yakıt ve diğer giderlerin gösterilebileceği,
- Bahsi geçen araçlar için davacı şirket tarafından ödenen
motorlu taşıtlar vergisinin kanunen kabul edilmeyen gider olduğu,
- Temsil ve ağırlama giderlerine ilişkin olarak Otel'de
tanıtım amaçlı müşterilere verilen yemek karşılığı yapılan ödemelerin çok
yüksek tutarlı olmadığı ve şirket faaliyetleri düşünüldüğünde ticari hayatın
olağan akışına aykırı olmadığı
- Şirketin aktifine kayıtlı ve kredi ile alınmış 4 adet
çekici, 2 adet dorseye ilişkin kredi faizinin maliyete eklenmesi zorunlu
olmayıp doğrudan gider yazılabileceği,
- Şüpheli alacak tutarı içinde yer alan KDV için de karşılık
ayrılabileceği, 337 VUK GT
- Nakliye hizmeti gelirlerinin, akaryakıt giderlerine göre
düşük kaldığından hareketle ilgili yılda kullanılan 143.079 litre yakıtla
gidilecek yol üzerinden yapılan randıman hesabı sonunda kayıt dışı bırakılan
nakliye geliri tutarı olarak 369.413,00 TL bulunduğu, bu tutarın da dönem
karına eklenmesi gerektiği belirtilmiş ise de yapılan hesaplamanın somut
verilere göre değil varsayıma dayanılarak gerçekleştirildiğinin görüldüğü,
- Satın alınan 3 adet cep telefonu ve yazıcının amortisman
yoluyla itfa edilmesi gerekirken doğrudan gider olarak yazılamayacağı…”
C. İndirimler
16.
Reklam harcaması ile sponsorluk harcaması
iç içe geçtiğinde desteklenen kurumun itibarına katkı yapılıp yapılmadığına
bakılması gerektiği: (Danıştay 4. D. K:2018/4624)
“Reklam-sponsorluk harcaması
ayrımına ilişkin karar: "davacının söz konusu sözleşmelerle marka tanıtımı
yaparken, aynı zamanda desteklenen kurumun imaj ve prestijinden de faydalanması
nedeniyle uyuşmazlığa sebep olan sözleşmelerin sponsorluk sözleşmesi, yapılan
harcamaların da sponsorluk harcaması olduğu sonucuna varıldığı..."
17.
Belediyeye ait arsa üzerine yapılan bir
takım harcamaların ticari kazançtan doğrudan indirilemeyeceği ve bağış
kapsamında olduğu: (İstanbul BİM 4. VDD K: 2017/3292)
"Davacının mülkiyetinde bulunan alışveriş merkezinin
toplu ulaşım ağlarına bağlanması için kamuya ait arsa üzerine inşa edilen yaya
geçidinin aydınlatma, temizlik, güvenlik vb. giderlerinin Belediye'ye verilen
taahhüt kapsamında yapıldığı, dolaylı olarak davacının kazancına etki etmekle
birlikte ticari faaliyeti ile doğrudan ilgili olmadığı, 213 sayılı VUK 8. maddesi
uyarınca davacı tarafından yapılan taahhüdün davacının vergi mükellefiyetine
etkili olmadığı, davacı tarafından yapılan taahhüt kapsamında gerçekleşen
giderlerin bağış ve yardım niteliğinde olduğu ve ancak 5520 sayılı KVK 10/1-c
ve 3065 sayılı KDVK 30/a maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği
kanaatine varılmış olup, bu bağlamda, anılan harcamalara ilişkin katma değer
vergisinin indirim olarak dikkate alınması mümkün değildir."
18.
Zarar mahsubunun beyannamede gösterilmemesine ilişkin
şekilsel eksikliğin esasa etki etmeyeceği: (Danıştay 3. D. K:2015/1909)
"Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar
vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmek
şartıyla indirim konusu yapılacağının düzenlendiği, mevzuat gereği işletmelerin
yıl zararını, takip eden 5 yıllık dönem içinde beyan etme hakları mevcut olduğu
ve idarede, davacının ilgili yılda zarar etmediğine yönelik somut verileri
bulunmadığı hususu dikkate alındığında oluşan şekil eksikliğinin esasa etkisi
düşünülemeyeceği..."
19.
AR-GE niteliğinde olmayan analiz ve raporlama giderlerinin
doğrudan giderleştirilebileceği: (Danıştay 4. D. K:2013/6825)
"...ilaçların biyoeşdeğerlik analizlerinin doğrudan
doğruya ruhsatlandırma işlemi olmadığı, analiz sonuçlarının Ar-Ge kapsamında
tanımlanacak bir klinik ve laboratuar çalışması olduğu, bu çalışmaların patent,
ruhsat, lisans, ihtira beratı, telif hakkı, marka, ticaret unvanı gibi
gayrimaddi hak kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmadığı, bu nedenle
gayrimaddi hak kapsamında olmadığı anlaşılan söz konusu laboratuar çalışmaları,
analiz sonuçları ve raporlar için davacı tarafından yapılan harcamaların
kaydedildiği aktif hesapların değerleme ve ödeme işlemlerinden kaynaklanan kur
farklarının kurum kazancının tespitinde doğrudan gider unsuru olarak
kaydedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı..."
20.
AR-GE faaliyeti sonucu başarısız olduğunda yapılan giderlerin
doğrudan gider yazılabileceği: (Danıştay 3. D. K:2015/10053)
Ar-Ge faaliyetlerinin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle
herhangi bir iktisadi kıymetin oluşmaması veya gayri maddi hakkın ortaya
çıkmaması hâllerinde, bu faaliyet kapsamında yapılan giderlerin doğrudan gider
yazılabilmesine imkan sağlanmış olup, buna göre 2007 yılında tamamlanarak herhangi
bir iktisadi kıymetin veya gayri maddi hakkın oluşmadığı projeler nedeniyle
katlanılan giderler doğrudan gider yazılabilir.
