İkale; tarafların ortak iradesi ile kurulan sözleşmenin aynı yolla yürürlükten kaldırılmasını ifade eden bozma sözleşmesi anlamına gelir.

İkale sözleşmesi; tarafların daha önce kurdukları bir hukuksal ilişkiyi, başka bir hukuksal işlemle ortadan kaldırmaları ya da daha önce yapılmış olan bir sözleşmenin, tarafların karşılıklı anlaşmaları ile yeni bir sözleşme yapılması suretiyle bozularak ortadan kaldırılması olarak da tanımlanabilir.

Konuya ilişkin Yargı kararları ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın en son vermiş olduğu muktezalar çerçevesinde ikale  sözleşmesinin damga vergisine tabi olup olmadığı yönündeki değerlendirmelere ve son gelişmelere bir göz atalım.

İkale Sözleşmesi nedir?

Yargıtay 9.Dairesinin 10.12.2010 tarihli kararında İkale sözleşmesi için;

“Bozma sözleşmesi (ikale) yasalarımızda düzenlenmiş değildir. Uygulamada sözleşme özgürlüğünün bir sonucu olarak daha önce kabul edilen bir hukuki ilişkinin sona erdirilmesinin de mümkün olduğu, sözleşmenin doğal yoldan sona ermesi dışında tarafların akdi ilişkiyi sona erdirebilecekleri kabul edilmektedir.

İşçi ve işveren iradelerinin fesih konusunda birleşmesi, bir taraf feshi niteliğinde değildir. İş Kanunu'nda bu sona erme türü yer almasa da, taraflardan birinin karşı tarafa ilettiği iş sözleşmesinin karşılıklı feshine dair sözleşme yapılmasını içeren bir açıklamanın (icap) ardından diğer tarafın da bunu kabulü ile bozma sözleşmesi (ikale) kurulmuş olur.

Bu anlamda bozma sözleşmesinin şekli, yapılması, kapsam ve geçerliliği Borçlar Kanunu hükümlerine göre saptanacaktır. Buna karşılık iş sözleşmesinin bozma sözleşmesi yoluyla sona erdirilmesi, İş Hukuku'nu yakından ilgilendirdiği için ikalenin yorumunda iş sözleşmesinin yorumunda olduğu gibi genel hükümler dışında İş Hukuku'nda işçi yararına yorum ilkesi göz önünde bulundurulacaktır.”

ifadelerine yer verilmiştir.

Borçlar Kanununda düzenlenmemiş olmasına karşın şekil, kapsam ve geçerliliği Borçlar Kanunu hükümlerine göre belirlendiği ve Borçlar Kanunundaki sözleşme özgürlüğünün bir sonucu olarak ortaya çıkmaktadır. Bu hali ile de ikale sözleşmesi bozucu niteliğinden ötürü amaçsal olarak fesihnameye benzemektedir.

Damga Vergisi Kanunundaki Belirlenmiş Oranlar

Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda, belli parayı ihtiva eden “mukavelenameler”, “sulhnameler” ve “fesihnameler” damga vergisine tabi kağıtlar arasında sayılmıştır. “İbranameler” ise tabloda belirtilmemiştir. Gerek Damga Vergisi Kanununda ve gerekse İş Kanunu ve diğer kanunlarda ikale sözleşmelerinin damga vergisinden istisna olduğunu düzenleyen bir hüküm bulunmamaktadır.

Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda göre, “mukavelenameler” ve “sulhnameler”, binde 9,48 oranında; “fesihnameler” ise binde 1,89 oranında damga vergisine tabidir.

“İbranameler” ise bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda ismen belirtilmediğinden damga vergisine tabi bulunmamaktadır.

İş Sözleşmesinin sona erdirilmesi ve İkale Bedeli Ödenmesi durumunda Damga Vergisi

Yukarıda bahsettiğimiz, ikale sözleşmesinin bozucu niteliğinin yanında sözleşme kapsamında ikale bedeli ödenmesi halinde aşağıda belirttiğimiz iddia ve savunmalar ile farklı yaklaşımlar ileri sürülebilecektir;

I-             Damga Vergisinin konusuna İkale bedeli girmediği İddiası

İkale sözleşmesinin sona ermesi ile yapılan ödemeler Gelir Vergisi Kanunu’nda 21/03/2018 tarihli ve 7103 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar ücret sayılan ödemeler arasına dâhil edilmiş ve bu tazminatlar ile kıdem tazminatı toplamının ancak yasal kıdem tazminatı tutarına kadar olan kısmı için istisna uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

7103 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemede “İkale Sözleşmesi” geçmiş olsa bile kanuna ekli 1 sayılı listede ismen sayılmamıştır.

İkale sözleşmelerinin damga vergisi’ni değerlendirebilmek için birbirine benzeyen ve karşılıklı imzalanan “mukavelename”, “sulhname”, “fesihname” ve “ibraname” arasındaki ilgiyi detaylı olarak değerlendirmek gerekecektir.

Ayrıca, ikale sözleşmesi yukarıda sayılanlardan hiçbirine girmediği iddia edilebilir olup açıklanan bu nedenlerle ikale bedelinin damga vergisinin konusuna girmediği ileri sürülebilir.

II-            Damga Vergisinden İstisna olduğu ileri sürülen İkale bedeli iddiası 

4857 sayılı İş Kanunu’nun 8. maddesinde süresi 1 yıl ve daha fazla olan iş sözleşmelerinin yazılı şekilde yapılmasının zorunlu olduğu, bu belgelerin damga vergisi ve her çeşit resim ve harçtan istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

7103 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’nci maddesinde de; ikale kapsamındaki ödemelerin ücret olduğu açıkça belirlenmiştir.

Bu durumda; İkale bedelinin ücret olduğunun ve bordrodan geçirilmesi gerektiğinin kabulü halinde, ikale sözleşmesinin de aslında bir tür iş sözleşmesi olduğu ve bu kapsamda damga vergisinden istisna olduğu ileri sürülebilecektir.

III-          Fesihname olarak değerlendirilen İkale Bedeli İddiası 

Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun "I.Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında kira mukavelenamelerinin mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden nispi; A/5 fıkrasında, fesihnamelerin (belli parayı ihtiva eden bir kağıda taalluk edenler dahil) nispi damga vergisine tabi olduğu belirtilmektedir.

Diğer taraftan, daha önce düzenlenmiş bir sözleşmenin, sözleşme hükümlerine uyulmaması sonucu tek taraflı olarak feshedilmesine yönelik olarak alınan ve yükleniciye bildirilen kağıtlar ile tarafların karşılıklı anlaşarak sözleşmenin feshine ilişkin olarak düzenledikleri protokollerin fesihname olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

İkale sözleşmeleri işçi ve işverenin karşılıklı olarak anlaşarak iş sözleşmesini sona erdirdiği sözleşmeler olduğundan, bir tür “fesihname” niteliğindedir.

İkale sözleşmesinin Damga Vergisinin konusuna girmediği ve istisna olduğu hususlar İdarece kabul görmez ise bu durumda; ikale bedelinin fesihname bedeli olarak %0,189 oranında damga vergisine tabi tutulması gerektiği ileri sürülebilecektir.

Yukarıda yer verdiğimiz savlar ve açıklamalara istinaden kanaatimizce; İkale Bedeli bozma ve fesihname bedeli olup binde 1,89 oranında damga vergisi uygulanması işlemin maddi ve hukuki içeriğine daha uygun ve savunulabilir bir uygulama olduğu düşüncesinde olduğumuzu belirtelim.

İkale Sözleşmelerin Damga Vergisinde Güncel Durum

Konu ile ilgili olarak, ikale sözleşmelerinin sulhname mi fesihname mi olarak değerlendirilmesi yönünde tartışmalar bulunmakta iken 15.06.2020 tarihli 97895701-155[2020/126]-E.416936 sayılı Gelir Kanunları Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü tarafında verilen mukteza aslında bu sözleşmelerin yeni bir sözleşme olarak dikkate alınması gerektiğini ifade etmiş ve konuya yeni bir boyut kazandırmıştır. Mukteza’nin ilgili kısmında;

“Bu kapsamda, İş Kanununun 8’inci maddesi kapsamında bulunmayan ikale sözleşmeleri ile ilgili olarak gerek Damga Vergisi Kanununda gerekse diğer kanunlarda herhangi bir istisna hükmüne yer verilmemesi nedeniyle söz konusu ikale sözleşmesinin mahiyeti itibariyle yeni bir sözleşme olarak kabul edilmesi ve sözleşmede belirtilen toplam tutar üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre binde 9,48 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”

Buna göre; yukarıda yerdiğimiz 15.06.2020 tarihli mukteza kapsamında, İdarenin yaklaşımının ikale sözleşmeleri üzerinden binde 9,48 oranında damga vergisi hesaplanması yönünde olduğunu belirtelim.

Son dönemde de İdarece iletilen bildirimler ile;  İkale Sözleşmeleri, üzerinden damga vergisi hesaplanıp hesaplanmadığı hususu incelenmekte, damga vergisi hesaplanabilir matrah bulunan ikale sözleşmelerinde damga vergisi beyan edilmediğinin tespiti halinde, vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle cezalı tarhiyat yapılmaktadır. 

Buna ek olarak; 301 nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca vergiye uyumlu mükelleflere %5 oranında vergi indiriminin  hakkı tanınmış olup böyle bir tarhiyatın yapılması durumunda uyumlu mükellef İndiriminden de yararlanılamayacağını belirtelim.

%5 vergi indiriminden yararlanabilmek için belirlenen şartlardan biri; "ilgili dönemlere ilişkin olarak beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması" dır.

Bu durumda Damga Vergisi beyanı üzerinden yapılabilecek tarhiyatlar yukarıda belirttiğimiz şartın da ihlali sayılacak olup, %5 vergiye uyumlu mükellef indiriminden faydalanacak olan mükelleflerin bu konuyu da göz önünde bulundurmalarını tavsiye ediyoruz.

Son olarak; Özellikle ikalenin kelime olarak sona erdirme anlamına gelmesi ve buna göre ikale sözleşmelerinin bir sonlandırma sözleşmesi olarak değerlendirilmesi gerektiği düşünüldüğünde fesihname olarak dikkate alınıp binde 1,89 oranında damga vergisi hesaplanması yönünde mükellefler tarafından açılan davaların bulunduğunu da hatırlatalım..