TTK’da Sermaye Koyma Borcu ve Yerine Getirilmemesine
İlişkin Yaptırımlar
Sermaye taahhüdünün yerine getirilmesine
ilişkin olarak Türk Ticaret Kanununun (TTK) 344’üncü maddesi uyarınca, nakden
taahhüt edilen payların itibarî değerlerinin en az yüzde yirmibeşi tescilden önce,
gerisi de şirketin tescilini izleyen yirmidört ay (esas sözleşme ile bu süre
kısaltılabilir) içinde ödenir.
Ortakların sermaye borcunu yerine
getirmemeleri durumunda TTK’da çeşitli yaptırımlar öngörülmüştür. Bunlar;
-Şirketin uğramış olduğu zararın
ortaktan tazmini (m. 482/4),
-Ortak hakkında dava açılması (m.
128/7),
-Şirket sözleşmesine göre tayin edilen
cezai şartların uygulanması (m. 482/3),
-Ortağın şirketten ıskatı/ihracı (m.
482/2),
-Ortağın temerrüt faizi ödemesidir (m.
482/1).
Şirket tarafından ortağın ıskatı
(çıkarılması) ve icra takibi aynı anda yapılamaz, bunlardan yalnız biri tercih
edilebilir. Yönetim
kurulu, Kanunda belirtilen usule uymak şartıyla, mütemerrit pay sahibini, iştirak
taahhüdünden ve yaptığı kısmi ödemelerden doğan haklarından yoksun bırakmaya ve
söz konusu payı satıp yerine başkasını almaya ve kendisine verilmiş pay senedi
varsa bunları iptal etmeye yetkilidir. Iskat yolunun
tercih edilmesi durumunda çıkarılan pay sahibi yapmış olduğu kısmi ödemeleri de
talep edemez ve bu tutarlar TTK m. 519-2/b uyarınca genel kanuni yedek akçeye
eklenir.
Ödenmeyen Sermaye Borcunun Transfer Fiyatlandırması (TF) Karşısındaki Durumu
Bir süredir, vergi incelemelerinde
yukarıda belirttiğimiz Kanuni süre olan 24 ayı geçen sermaye borçları için
ortaklara finansman hizmeti sunulduğu ve faiz geliri hesaplamayan
kurumların emsal faiz oranı üzerinden
hesaplanan faiz tutarı kadar örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu iddiasıyla eleştiri
raporları yazılmaktadır. Buna dayalı olarak da kurumlar vergisi ve (KVK 5-1/a
kapsamında istisnaya tabi olmayan ortaklar için) kar payı stopajlarına dönük
inceleme raporları düzenlenmektedir.
Konu, ortaklara “finansman hizmeti”
sunulması boyutuyla ele alındığı için emsal faiz tutarı üzerinden KDV
hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerektiği sonucuyla da KDV matrah farkları
ve özel usulsüzlük cezaları uygulanmaktadır.
Rakamsal olarak ele alındığında (geçmiş
yıl zararı ya da devreden KDV tutarı bulunmayan mükellefler açısından),
1.000.000 TL tutarındaki ödenmemiş sermaye borcu için vergi asılları, vergi
ziyaı cezası, gecikme faizi ve özel usulsüzlük cezaları bir arada
hesaplandığında yaklaşık 250.000 TL gibi ilave yük ortaya çıkmaktadır. Ayrıca,
ortakların da elde ettikleri kar payı tutarları için kanuni hadlerin aşıldığı
durumlara ait gelir vergisi ile alınmadığı iddia edilen faturaya ait özel
usulsüzlük cezası için de inceleme ve eleştiri getirilmektedir. Dolayısıyla
konu mali yükü ve birden fazla kişinin incelenmesini gerektirmesi bakımından da
ayrıca önem arz etmektedir.
Peki, sermaye koyma borcu Kurumlar
Vergisi Kanununun (KVK) 13’üncü maddesinde düzenlenen TF kapsamında ele
alınabilir mi? Bize göre bu sorunun yanıtı aşağıda detaylandıracağımız
gerekçeler nedeniyle olumsuzdur.
a)
Öncelikle
KVK’nın 13’üncü maddesinin kapsamına baktığımızda, kurumların ilişkili
kişilerle gerçekleştirdikleri mal veya hizmet alım ya da satımında
bulunulması şartının arandığını görüyoruz. Maddenin devamında bazı işlemler
(Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri,
ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri
gerektiren işlemler) tek tek sayılarak bunların her hal ve şartta bu kapsamda ele
alınacağı belirtilmiştir.
Konumuz açısından, ortakların kuruma olan sermaye borcu, bir mal veya hizmet alım ya da satımı olmadığı gibi her hal ve şartta bu kapsamda ele alınması gereken işlemler arasında da sayılmamıştır. Kanun koyucunun maddenin lafzında ve gerekçesinde sermaye hareketlerine yer vermediğine (Kanunun bilerek sustuğuna) dikkat çekmek istiyoruz. Ayrıca, İdare de yayınladığı açıklayıcı Tebliğ’lerde sermaye hareketlerine hiçbir şekilde değinmeyerek bunların Kanun kapsamına dahil olmadığı konusunda zımni bir kabule gitmiştir.
b)
Kanun
tekniği bakımından ele aldığımız bu gerekçe, iktisadi ve ticari açıdan da
doğrulanabilir niteliktedir. Zira, bir kurumun varlıkları arasına hiç dahil
olmayan bir iktisadi unsurdan nema elde edilemez. TF sıklıkla konu olan
ortaklardan alacaklara ait adatlandırma ile sermaye borcuna ilişkin
adatlandırma arasındaki temel farklardan biri budur: İlk durumda kurum
kendisine ait olan bir parayı ortağına kullandırıyor ve dolayısıyla bir
finansman hizmeti sunuyor. Oysa, ikinci durumda kurumun sermaye alacağı için
henüz kendi varlıklarında hiçbir eksilme yaşanmadığı gibi kendisine ait olmayan
bir unsurdan dolayı alternatif getiriden mahrum kaldığı da öne sürülemez.
Konu, nakit para yerine ayni sermaye
unsuru olarak bir makine koyma borcu kapsamında ele alındığında daha dikkat
çekici hale gelmektedir. Her ne kadar 24 aylık süre yalnızca nakit sermaye için
geçerli olsa da ayni sermaye borcunun yerine getirilmemesi durumunda TTK 128/7
uyarınca zararın tazmini istenebilmektedir. Konumuz açısından ele aldığımızda,
bu makineyi teslimden kaçınan ortak için tazminat hükümlerini işletme imkanı
olan kurumun hiçbir müeyyide uygulamadığında, kurumlar vergisi açısından makinenin
emsal kirası kadar örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu öne sürülemez. Çünkü,
örtülü yolla dağıtılan bir kazancın oluşmasını sağlayacak olan makine kurumun
malvarlığında bulunmamaktadır.
c)
Ticari
kazancın tespiti için kullanılan özsermaye kıyaslaması da konuyu TF kapsamından
çıkarmaktadır. Kurum kazancı, KVK’nın 6’ncı maddesi gereği, Gelir Vergisi
Kanunu'nun (GVK) ticari kazanç hakkındaki hükümlerine göre belirlenmektedir.
GVK’nın 38’inci maddesinde bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki öz
sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark
olduğu belirlenmiştir. İşletme sahip veya sahiplerince işletmeye ilave olunan
değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka
ilave olunacağı da ayrıca hükme bağlanmıştır. Ortaklar tarafından sermayenin
geciken ifası nedeniyle tahakkuk ettirilecek temerrüt faizi tutarları
ortaklarca getirilen değerdir ve ticari kazancın değil, mali kazancın
unsurudur.
d)
TTK’da
sermayenin zamanında ödenmemesine bağlı olarak yalnızca temerrüt faizine değil;
tazminat, cezai şart, icra takibi ve nihayet ıskat gibi alternatif yaptırımlara
da yer verilmiş olup örtülü kazanç dağıtımı açısından yalnızca faize
odaklanılması da esasen kurumun kendi iradesinin önüne geçmek anlamına gelir.
Konuyu bir adım daha ileri taşıyarak,
vergi incelemesi sırasında “ödenmeyen sermaye taahhüdü nedeniyle zararın daha
fazla olduğu, kusurun bulunduğu, esas sözleşmede yer alan hüküm gereği ayrıca
cezai şart da istenebileceği gibi ilave sonuçlara ulaşarak bu tutarların da
kurum kazanına eklenmesini ve bu nemalardan da mahrum kalınmasının finansman
hizmeti olduğu (ve örtülü olarak dağıtıldığı) sonucuna varabilir mi?” sorusuna
da olumsuz yanıt verilmelidir. Temerrüt faizi de dahil olmak üzere, tüm bunlar
özel hukuka ait imkanlar olup bunların alınmaması halinde vergi güvenlik
müessesesi olan TF eliyle örtülü kazanç dağıtıldığı sonucuna varılamaz.
Ayrıca, esas sözleşmeye konulacak
hükümlerle bu müeyyidelerin tamamından da vazgeçilebilmekte ve sözleşme
serbestisi ilkesine dönülebilmektedir. TTK 482’de yer alan ve bazıları
uğranılan zararı tamamlama amacı güden ihtiyari müeyyidelerden sadece birini
(temerrüt faizi), TF kapsamına almak hatalıdır. TF mevzuatı şartlar
gerçekleştiğinde mükellefin ihtiyarına bakılmaksızın uygulanmakta olmasına
karşın, TTK 482 hükmünden esas sözleşme hükmüyle vazgeçilebilmektedir. Bu nedenle;
ihtiyari olarak uygulanmasından vazgeçilebilen özel hukuka ait bir imkan,
zorunlu olarak uygulanan TF kapsamında kalmaya devam edemez.
e)
Konuyu
daha da ilginç hale getiren noktalardan biri de kuruma iştirak ederek sermaye
borcunu yerine getirmeyenin bir gerçek kişi değil de kurum olduğu durumdur. Bu
kurum, ödemediği sermaye borcuna TTK 482/1 maddesi gereği tahakkuk ettirilen
temerrüt faizini kazancından düşebilecekken, iştirak edilen kurumun (esas
sözleşmeye hüküm ekleyerek ya da eklemeksizin) temerrüt faizi işletmediği
durumda, iştirak ettiği kuruma finansman hizmeti verdiği iddiasıyla örtülü
kazanç dağıtımı eleştirisi getirilirse bu faiz kar payı addedileceği için
kazancından düşme şansı olmayacaktır. Bu tutarın kar payı istisnası (KVK 5-1/a)
olarak düzeltmeye tabi tutulabilmesi için de bu işlemden kaynaklanan vergilerin
(KVK 13/6 gereği) kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekecektir.
Konu basit bir örnekle de ele
alındığında, sermaye borcunun yerine getirilmemesi durumunda kurumun ortağına
finansman hizmeti vermediği ortaya konulabilir:
%50 paylı iki ortakla ve her biri
1.000.000 TL sermaye taahhüdünde bulunarak kurulan bir A.Ş., ortaklardan
birinden tüm sermaye taahhüdünü kuruluşta tahsil etmesine karşın diğer ortağın
%75’lik bakiyesi olan 750.000 TL’lik kısmı 24 ay geçmesine karşın tahsil
edememiştir.
A.Ş.’nin kurulduğu anda ortaklarından
tahsil ettiği toplam 1.250.000 TL ile
ticaret yaptığını ve %10 kar marjı ile 125.000 TL kar elde ettiğini düşünelim.
Bu noktada ortaklar arasında karın bölüşümü her ne kadar nominal olarak yarı
yarıya görünse de sermaye taahhütleri yönüyle aralarında bir paylaşım
adaletsizliği bulunmaktadır. İşte TTK’nın 482’nci maddesi bu adaletsizliği ve
oluşan zararı gidermeyi amaçlamakta olup ortaklardan birinin finansmanıyla
ilgilenmemektedir. Kanun koyucu TTK 482’de yer verdiği alternatif imkanlarla
ortaklar arasındaki adaletsizliği Şirket eliyle düzeltmeyi amaçlamaktadır. Kuruma
verilen sermaye ne kadarsa, ortakların elde edeceği getiri de onunla
orantılıdır ve kuruma verilmeyen nakdin ortak tarafından bedelsiz
kullanıldığından ve finansman hizmetinin bedelsiz verilmesi yoluyla örtülü
olarak kazanç aktarıldığından söz edilemez.
Sonuç olarak, TTK’da düzenlenen tüm
yaptırımlar bir finansman hizmetine ilişkin değil sermayenin geç ödenmesinden
dolayı yaşanan zararın tazminine yöneliktir. Temerrüt faizini aşan bir zararın
cezai şart, tazminat veya ıskat ile desteklenmesi de finansman hizmetinin değil
zarar tazmini amacının varlığını ortaya koymaktadır.
Konuya
İlişkin Yargı Kararları
Konuya ilişkin biri 5422 sayılı mülga
KVK, diğeri 5520 sayılı KVK dönemlerine ait olmak üzere 2 yargı kararına
rastlıyoruz. Her ikisi de ödenmeyen sermaye taahhüdüne ilişkin olup
güncelliğini korumaktadır.
Mülga KVK’ya ilişkin olarak Danıştay 4.
Dairesinin (E:1997/4274 K:1998/5542) kararında;
“…olayda şirket ortaklarının taahhüt etmiş oldukları
sermayeyi ödemedikleri, dolayısıyla borç vermenin söz konusu olmadığı, taahhüt
edilen sermayenin ödenmemesi nedeniyle şirketin tasfiyeye gittiği, bu durumda
davacı şirket ortaklarından tahsil edemediği bilançoda gösterilen sermayenin
şirketin ortaklarına borç verme işlemi sayılarak uygulanmayan faiz içinde
örtülü kazanç temin edildiğinin kabul edilemeyeceği…” gerekçesiyle
tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Aynı şekilde, 5520 sayılı KVK dönemine ait olarak da Ankara
BİM 1 VDD (E:2016/526 K:2017/1289) kararında;
“…transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç
dağıtımında, kurumların, ilişkili kişilerle aktif katılımlı bir işlemde
bulunması gerekmektedir. Şirketlerin gerek kuruluş aşamasında, gerekse sermaye
artırımı sırasında, ortaklarca taahhüt edilmesine karşın sermaye koyma borcunun
vadesinde yerine getirilmemesi; ilgili kurum açısından, Kurumlar Vergisi
Kanunu'nun 13.maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya
hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya
düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği gibi sermaye
artırım borcunun yerine getirilmemesinde, kurum bünyesinden, ortağa aktarılan
bir kaynaktan da bahsedilemez. Olayda, ortağın sermaye koyma borcunu yerine
getirmemesinden doğan bir temerrüt hali söz konusu olup, ortağın taahhüt
ettiği, fakat vadesinde yerine getiremediği sermaye koyma borcu nedeniyle
temerrüt faizi hesaplanmamasının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü
kazanç dağıtımına yol açtığı ifade edilemez. Bu durumda, Kurumlar Vergisi
Kanunu'nun 13.maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü
kazanç dağıtımı için öngörülen unsurun gerçekleşmediği anlaşıldığından, davacı
şirket adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık
görülmemiştir.” hükmüyle tarhiyat kaldırılmıştır.
Her iki karar da mal veya hizmet alım ya
da satımı olmayan sermaye taahhüdünün geç ifası ya da hiç ifa edilmemesinin TF
yoluyla örtülü kazanç dağıtımının kapsamına girmeyeceğine hükmetmektedir.
Sorumlu Vergicilik Bakışıyla
Değerlendirmemiz
Sermaye taahhüdünü yerine getirmeyen
ortağa uygulanacak müeyyideler TTK’da düzenlenmiş olup bu müeyyidelerin
uygulanmaması yine ortakların özel hukuk ilişkisine ait bir konudur ve TF
mevzuatında özel bir düzenleme olmadığı için geciken ödemenin kurum tarafından
ortağa verilen bir finansman hizmeti olarak görülmemesi gerekir. Sermaye borcu,
KVK’nın 13’üncü maddesinde sayılan “mal veya hizmet alım ya da satımı”
kapsamına dahil olmadığı gibi temerrüt faizi finansman hizmeti amacına dönük
olarak değil gecikmenin zararını telafi etmek amacıyla ihdas edilmiş bir düzenlemedir.
Bu nedenle konunun da örtülü kazanç dağıtımı kapsamında ele alınmaması
gerektiği düşüncesindeyiz.
