1. Giriş
Bilindiği üzere özel iletişim vergisi, gelir ve kurumlar
vergisi matrahlarının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate
alınmaktadır. Bu uygulama, özel iletişim vergisinin düzenlendiği 6802 sayılı
Gider Vergileri Kanununun 39 uncu maddesinde yer alan, "Bu vergi,... gelir
ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup
edilmez." Hükmüne dayanmaktadır.
Bu yazıdaki amacımız, özel iletişim vergisinin, bu verginin
mükellefi olmayanlar bakımından gider yazılıp yazılamayacağını, güncel bir
Danıştay kararı ve özelgeler ışığında ele almaktır.
2. Yasal
Düzenlemenin İncelenmesi
Gider Vergileri Kanunun 39’uncu maddesinin ilk fıkrası
vergiye tabi işlemleri bentler halinde saymakta, ikinci fıkrası ise bu verginin
mükellefinin “birinci fıkrada sayılan elektronik
haberleşme hizmetlerini sunan işletmeciler” olduğu belirtilmektedir.
Maddenin devamında verginin matrahı, ödeme ve beyan
süreleri, faturada gösterilme esasları, KDV matrahına dahil olmaması, başka bir
vergiden mahsup edilemeyeceği ve nihayet gelir ve kurumlar vergisi
uygulamasında gider kaydedilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Madde metni incelendiğinde; verginin konusunu ve
mükellefini belirlendikten sonra matrah, beyan, ödeme, indirim ve mahsup gibi bu verginin mükellefine yönelik
düzenlemelerin ele alındığını görmekteyiz.
Dolayısıyla, bu maddede yer alan hükümlerin tamamı
verginin mükelleflerin yönelik düzenlemeleri içermekte olduğundan, bu
verginin gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından gider kaydedilemeyeceği
hükmü de yalnızca bu verginin mükelleflerine yönelik olarak düzenlenmektedir.
Benzeri bir durum, 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi
Kanunu açısından da geçerlidir. İlgili Kanunun 3’üncü maddesi verginin
mükellefi olarak adlarına motorlu taşıt kayıt ve tescil edilmiş olan gerçek ve
tüzel kişiler olarak belirlenmiş ve aynı Kanunun 14’üncü maddesinde verginin
gelir ve kurumlar vergisi açısından gider kaydedilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Her iki düzenleme de (diğer vergi Kanunları ile aynı tedvin
tarzına uygun olarak) ilgili verginin mükellefinin tabi olduğu düzenlemeler ele
alınmaktadır. Verginin mükellefi dışında yüklenicisi için indirim, mahsup,
gider kaydedilme vb. bir hüküm de varsa (KDV ve ÖTV Kanunları’nda olduğu gibi)
ayrı bir düzenleme olarak belirtilmektedir.
Dolayısıyla, gerek MTV Kanunu gerekse özel iletişim
vergisinin yer aldığı GVK’nun 39’uncu maddesi, hükümleri bakımından yalnızca
verginin mükellefine yöneliktir, verginin yansıtıldığı yüklenicileri
ilgilendirmemektedir.
Konumuz açısından vurgulamak gerekirse, gerek özel iletişim
vergisi, gerekse motorlu taşıtlar vergisi açısından bu vergilerin gider
yazılamamasına ilişkin düzenleme yalnızca ilgili verginin mükelleflerini
kapsayan (özel iletişim vergisi açısından elektronik haberleşme hizmetini
sunanlar ve motorlu taşıtlar vergisi açısından adlarına motorlu taşıt kayıt ve
tescil edileneler) özel bir düzenlemedir.
Özel iletişim vergisinin mükellefleri dışında, bu verginin
yüklenicisi olanlar bakımından Gelir vergisi Kanununun 40/1 maddesi ile
Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ve 8’inci maddeleri çerçevesinde özel iletişim
vergisinin gider yazılabilmesinin mümkün olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.
3. İdarenin
Konuya Yaklaşımı
Özel iletişim vergisinin, bu verginin mükellefi
olmayanlarca gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı konusunda mali idare
eski tarihli iki ayrı özelgeyle[1] gider yazılabileceği
yönünde görüş bildirmesine karşın; 14/10/2005 tarihinde yayınlanan 19 No’lu KVK
Sirküleri ile görüş değişikliğine gitmiş ve
özel iletişim vergisinin, bu verginin mükellefi olmayanlarca da gider olarak
dikkate alınamayacağını belirtmiştir.
Özelgelerin ilkinde, “adınıza düzenlenen ….. Telekom
faturasında yer alan özel iletişim vergisi tutarının, bu verginin mükellefi
olmayan firmanız bakımından bir maliyet unsuruna dönüşmesi nedeniyle
firmanızca düzenlenecek faturada Katma Değer Vergisi toplam satış bedeli
üzerinden hesaplanacak,…. Telekom’a ödenen özel iletişim vergisi, katma değer
vergisi matrahından indirilmeyecektir. Ayrıca özel iletişim vergisi tutarı
firmanız tarafından gider yazılabilecektir.” görüşü yer almaktadır.
Bahsi geçen özelgelerden ikincisinde ise özetle; “Madde
hükmünden de anlaşılacağı üzere, bu verginin mükellefinin Telekomünikasyon
Kurumu’ndan ruhsat veya genel izin almak suretiyle telekomünikasyon altyapısı
kurup işleten veya telekomünikasyon hizmeti sunan işletmecilerdir. Dolayısıyla,
adı geçen kanunun 39’uncu maddesinin altıncı fıkrası hükmünün muhatapları
telekomünikasyon hizmeti veren işletmelerdir. Buna göre, özel iletişim
vergisi mükellefleri tarafından verilen telekomünikasyon hizmeti nedeniyle
şirketiniz adına düzenlenen faturalarda yer alan hizmet bedeli üzerinden
hesaplanan özel iletişim vergisinin tarafınızca gelir veya kurumlar vergisi
matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir” açıklamasında
bulunulmuştur.
Her iki özelgede de, yukarıda yer verdiğimiz görüşe benzer
şekilde, Gider Vergileri Kanununun 39/6 maddesinin bu verginin mükelleflerine
yönelik olduğu belirtilmiştir.
Görüş değişikliğine gidilen 19 No’lu KVK Sirkülerinde ise,
Kanun maddesine atıf yapılarak bu verginin mükellefi olmayanlar tarafından da giderleştirilemeyeceği
açıklanmıştır. Bu Sirküler sonrasında verilen özelgelerde[2] de aynı görüş
benimsenmiştir.
4. Konuya
İlişkin Güncel Yargı Kararı
Konu yargı mercilerinde özel iletişim vergisinin gider
olarak kabul edilmeyeceği yönündeki idari görüş ile benzer şekilde ilerlerken[3] Danıştay 3. Dairesinin 22/10/2020
tarih ve K:2020/4086 sayılı güncel kararıyla farklı bir noktaya taşınmıştır.
Kararda özetle; “6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39.maddesinin 6.fıkrasının
muhataplarının Telekomünikasyon Kurumu'ndan ruhsat veya genel izin almak
suretiyle telekomünikasyon altyapısı kurup işleten veya telekomünikasyon
hizmeti sunan işletmeciler olduğu, bu nedenle özel iletişim vergisi mükellefleri
tarafından verilen telekomünikasyon hizmeti nedeniyle davacı şirket adına düzenlenen
faturalarda yer alan hizmet bedeli üzerinden hesaplanan özel iletişim
vergisinin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması
gerektiğinden bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk
bulunmadığı…” gerekçesiyle özel iletişim vergisinin gider yazılmasında
yasal bir engel bulunmadığına hükmedilmiştir.
5. Sorumlu
Vergicilik Bakışıyla
Özel iletişim vergisinin düzenlendiği Gider Vergileri Kanunun 39/6 maddesinde gelir ve kurumlar
vergisi açısından bu verginin gider olarak dikkate alınamayacağına dair hükmün
muhatabının, bu verginin mükellefleri olan “Telekomünikasyon Kurumu'ndan ruhsat
veya genel izin almak suretiyle telekomünikasyon altyapısı kurup işleten veya
telekomünikasyon hizmeti sunan işletmeciler” olduğu görüşündeyiz. Aynı görüş,
gerek 2005 yılında mali idarenin verdiği iki ayrı özelgede, gerekse 2020
yılında Danıştay 3. Dairesinin verdiği güncel bir kararda yer bulmaktadır.
Güncel yargı kararı da gözetilerek, idarenin eski görüşüne
dönmesi ve özel iletişim vergisi mükellefi olmayanların bu verginin
giderleştirilmesine imkan tanınması gerektiği kanaatindeyiz.
[1] Gelirler
Genel Müdürlüğü tarafından verilen 01.03.2005 tarih ve 009392 sayılı mukteza ve
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 02.08.2005 tarih ve 37964 sayılı
mukteza
[2] Örneğin
26/8/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-GV-10-102-192 sayılı özelge
