1.    Giriş

Bilindiği üzere özel iletişim vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır. Bu uygulama, özel iletişim vergisinin düzenlendiği 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 39 uncu maddesinde yer alan, "Bu vergi,... gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez." Hükmüne dayanmaktadır.

Bu yazıdaki amacımız, özel iletişim vergisinin, bu verginin mükellefi olmayanlar bakımından gider yazılıp yazılamayacağını, güncel bir Danıştay kararı ve özelgeler ışığında ele almaktır.

2.    Yasal Düzenlemenin İncelenmesi

Gider Vergileri Kanunun 39’uncu maddesinin ilk fıkrası vergiye tabi işlemleri bentler halinde saymakta, ikinci fıkrası ise bu verginin mükellefinin “birinci fıkrada sayılan elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmeciler” olduğu belirtilmektedir.

Maddenin devamında verginin matrahı, ödeme ve beyan süreleri, faturada gösterilme esasları, KDV matrahına dahil olmaması, başka bir vergiden mahsup edilemeyeceği ve nihayet gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

Madde metni incelendiğinde; verginin konusunu ve mükellefini belirlendikten sonra matrah, beyan, ödeme, indirim ve  mahsup gibi bu verginin mükellefine yönelik düzenlemelerin ele alındığını görmekteyiz.

Dolayısıyla, bu maddede yer alan hükümlerin tamamı verginin mükelleflerin yönelik düzenlemeleri içermekte olduğundan, bu verginin gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından gider kaydedilemeyeceği hükmü de yalnızca bu verginin mükelleflerine yönelik olarak düzenlenmektedir.

Benzeri bir durum, 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu açısından da geçerlidir. İlgili Kanunun 3’üncü maddesi verginin mükellefi olarak adlarına motorlu taşıt kayıt ve tescil edilmiş olan gerçek ve tüzel kişiler olarak belirlenmiş ve aynı Kanunun 14’üncü maddesinde verginin gelir ve kurumlar vergisi açısından gider kaydedilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

Her iki düzenleme de (diğer vergi Kanunları ile aynı tedvin tarzına uygun olarak) ilgili verginin mükellefinin tabi olduğu düzenlemeler ele alınmaktadır. Verginin mükellefi dışında yüklenicisi için indirim, mahsup, gider kaydedilme vb. bir hüküm de varsa (KDV ve ÖTV Kanunları’nda olduğu gibi) ayrı bir düzenleme olarak belirtilmektedir.

Dolayısıyla, gerek MTV Kanunu gerekse özel iletişim vergisinin yer aldığı GVK’nun 39’uncu maddesi, hükümleri bakımından yalnızca verginin mükellefine yöneliktir, verginin yansıtıldığı yüklenicileri ilgilendirmemektedir.

Konumuz açısından vurgulamak gerekirse, gerek özel iletişim vergisi, gerekse motorlu taşıtlar vergisi açısından bu vergilerin gider yazılamamasına ilişkin düzenleme yalnızca ilgili verginin mükelleflerini kapsayan (özel iletişim vergisi açısından elektronik haberleşme hizmetini sunanlar ve motorlu taşıtlar vergisi açısından adlarına motorlu taşıt kayıt ve tescil edileneler) özel bir düzenlemedir.

Özel iletişim vergisinin mükellefleri dışında, bu verginin yüklenicisi olanlar bakımından Gelir vergisi Kanununun 40/1 maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ve 8’inci maddeleri çerçevesinde özel iletişim vergisinin gider yazılabilmesinin mümkün olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.

3.    İdarenin Konuya Yaklaşımı

Özel iletişim vergisinin, bu verginin mükellefi olmayanlarca gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı konusunda mali idare eski tarihli iki ayrı özelgeyle[1] gider yazılabileceği yönünde görüş bildirmesine karşın; 14/10/2005 tarihinde yayınlanan 19 No’lu KVK Sirküleri ile görüş değişikliğine gitmiş ve  özel iletişim vergisinin, bu verginin mükellefi olmayanlarca da gider olarak dikkate alınamayacağını belirtmiştir.

Özelgelerin ilkinde, “adınıza düzenlenen ….. Telekom faturasında yer alan özel iletişim vergisi tutarının, bu verginin mükellefi olmayan firmanız bakımından bir maliyet unsuruna dönüşmesi nedeniyle firmanızca düzenlenecek faturada Katma Değer Vergisi toplam satış bedeli üzerinden hesaplanacak,…. Telekom’a ödenen özel iletişim vergisi, katma değer vergisi matrahından indirilmeyecektir. Ayrıca özel iletişim vergisi tutarı firmanız tarafından gider yazılabilecektir.”  görüşü yer almaktadır.

Bahsi geçen özelgelerden ikincisinde ise özetle; “Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, bu verginin mükellefinin Telekomünikasyon Kurumu’ndan ruhsat veya genel izin almak suretiyle telekomünikasyon altyapısı kurup işleten veya telekomünikasyon hizmeti sunan işletmecilerdir. Dolayısıyla, adı geçen kanunun 39’uncu maddesinin altıncı fıkrası hükmünün muhatapları telekomünikasyon hizmeti veren işletmelerdir. Buna göre, özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından verilen telekomünikasyon hizmeti nedeniyle şirketiniz adına düzenlenen faturalarda yer alan hizmet bedeli üzerinden hesaplanan özel iletişim vergisinin tarafınızca gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir” açıklamasında bulunulmuştur.

Her iki özelgede de, yukarıda yer verdiğimiz görüşe benzer şekilde, Gider Vergileri Kanununun 39/6 maddesinin bu verginin mükelleflerine yönelik olduğu belirtilmiştir.

Görüş değişikliğine gidilen 19 No’lu KVK Sirkülerinde ise, Kanun maddesine atıf yapılarak bu verginin mükellefi olmayanlar tarafından da giderleştirilemeyeceği açıklanmıştır. Bu Sirküler sonrasında verilen özelgelerde[2] de aynı görüş benimsenmiştir.

4.    Konuya İlişkin Güncel Yargı Kararı

Konu yargı mercilerinde özel iletişim vergisinin gider olarak kabul edilmeyeceği yönündeki idari görüş ile benzer şekilde ilerlerken[3] Danıştay 3. Dairesinin 22/10/2020 tarih ve K:2020/4086 sayılı güncel kararıyla farklı bir noktaya taşınmıştır. Kararda özetle; “6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39.maddesinin 6.fıkrasının muhataplarının Telekomünikasyon Kurumu'ndan ruhsat veya genel izin almak suretiyle telekomünikasyon altyapısı kurup işleten veya telekomünikasyon hizmeti sunan işletmeciler olduğu, bu nedenle özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından verilen telekomünikasyon hizmeti nedeniyle davacı şirket adına düzenlenen faturalarda yer alan hizmet bedeli üzerinden hesaplanan özel iletişim vergisinin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiğinden bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı…” gerekçesiyle özel iletişim vergisinin gider yazılmasında yasal bir engel bulunmadığına hükmedilmiştir.

5.    Sorumlu Vergicilik Bakışıyla

Özel iletişim vergisinin düzenlendiği Gider Vergileri  Kanunun 39/6 maddesinde gelir ve kurumlar vergisi açısından bu verginin gider olarak dikkate alınamayacağına dair hükmün muhatabının, bu verginin mükellefleri olan “Telekomünikasyon Kurumu'ndan ruhsat veya genel izin almak suretiyle telekomünikasyon altyapısı kurup işleten veya telekomünikasyon hizmeti sunan işletmeciler” olduğu görüşündeyiz. Aynı görüş, gerek 2005 yılında mali idarenin verdiği iki ayrı özelgede, gerekse 2020 yılında Danıştay 3. Dairesinin verdiği güncel bir kararda yer bulmaktadır.

Güncel yargı kararı da gözetilerek, idarenin eski görüşüne dönmesi ve özel iletişim vergisi mükellefi olmayanların bu verginin giderleştirilmesine imkan tanınması gerektiği kanaatindeyiz.