Sign In
KPMG VERGİ / Yayınlar / Mali Bültenler / MaliBultenDetay

 

​​​​ ​​
2016/16 6728 Sayılı Torba Kanun'da Yer Alan Finansal Kesimi İlgilendiren Düzenlemeler
11.8.2016
Özet: 6728 Sayılı “Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” 09.08.2016 tarih ve 29796 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Açıklamalar

Söz konusu Kanun, 77 madde ve 1 geçici maddeden oluşmakta olup,  aşağıdaki Kanunlarda değişiklik yapılmıştır.

  • 09/06/1932 tarih ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu
  • 5682 sayılı Pasaport Kanunu
  • 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
  • 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu
  • 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
  • 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
  • 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu
  • 492 sayılı Harçlar Kanunu
  • 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu
  • 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu
  • 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
  • 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunu
  • 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu
  • ​5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
  • 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun
  • 5941 sayılı Çek Kanunu
  • 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu
  • 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu

Finansal Kesimi İlgilendiren Düzenlemeler

A- Banka Sektörünü İlgilendiren Düzenlemeler

1) Girişim sermayesi yatırım fon ve ortaklıklarının para ve sermaye piyasasında yaptıkları işlemlerine ve emeklilik yatırım fonlarının, menkul kıymet yatırım fonlarının ve menkul kıymet yatırım ortaklıklarının para piyasası işlemlerine BSMV istisnası getirilmektedir.

Kanun’un 9. maddesiyle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 29. maddesinin birinci fıkrasının (t) bendinde yer alan,

“Emeklilik yatırım fonlarının, menkul kıymet yatırım fonlarının ve menkul kıymet yatırım ortaklıklarının, sermaye piyasalarında yaptıkları işlemler nedeniyle elde ettikleri paralar”

düzenlemesi değiştirilerek kapsama girişim sermayesi yatırım fon ve ortaklıkları ile söz konusu fonlara ilişkin para piyasası işlemleri dahil edilmiştir.

2) Bankalar ve finansman şirketlerince 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun gereğince tüketicilere iade ettikleri ücret, komisyon ve benzeri adlarla tahsil ettikleri tutarlara ilişkin BSMV iadenin gerçekleştiği dönemde hesaplanan BSMV’ den indirilebilecektir.

Kanun’un 10. maddesiyle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun “Matrah” başlıklı 31. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan,

“Sigorta şirketleri, iptal ettikleri sigorta muamelelerine ilişkin vergileri (yalnızca iptal tarihinden sonraki döneme ait olan kısmı), iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisinden indirebilirler. Bu dönemde indirilemeyen vergiler, sonraki dönem beyannamelerinde indirim konusu yapılabilir”

düzenlemesi değiştirilerek sadece bankalar ve finansman şirketleri için 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun gereğince tüketicilere iade ettikleri ücret, komisyon ve benzeri adlarla tahsil ettikleri tutarlara ilişkin BSMV iadenin gerçekleştiği dönemde hesaplanan BSMV’ den indirimine imkan sağlanmıştır.

3) Gelir Vergisi Kanunu Geçici 67. Maddesi kapsamında sermaye piyasası araçlarının, kazanç ve irat türü ile vergilendirilmesinde stopaj oranının elde tutma süresine göre farklılaştırılabilmesine yönelik Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.

Kanun’un 17. maddesiyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67. Maddesinin 17 numaralı fıkrasında yer alan,

“Bakanlar Kurulu bu maddede yer alan oranları her bir sermaye piyasası aracı, kazanç ve irat türü ile bunların vadesi ve bunları elde edenler itibarıyla, yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade edilmesinden veya diğer şekillerde elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar için fonun portföy yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %15'e kadar artırmaya yetkilidir.

düzenlemesinde “bunların vadesi” ibaresinden sonra gelmek üzere “elde tutma süresi” ibaresi eklenmiştir. Bu doğrultuda sermaye piyasası araçlarının, kazanç ve irat türü ile vergilendirilmesinde stopaj oranının elde tutma süresine göre farklılaştırılabilmesine yönelik Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.

4) Damga Vergisi Kanunu uygulanmasında, Bakanlar Kurulu yetkisi içerisine Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların yanına Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca düzenlenen kağıtlar da dahil edilmiştir.

Kanun’un 26. maddesiyle, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nu mükerrer 30. Maddesinde yer alan,

“Bakanlar Kurulu, elektronik ortamda gönderilenler ile Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların tâbi olduğu damga vergisi nispet ve maktu tutarlarını ibraz yerleri itibarıyla sıfıra kadar indirmeye, indirilen nispet ve tutarlarını kanunî seviyesine kadar çıkarmaya ve bu nispet ve tutarlar dahilinde kâğıtlar itibarıyla farklı nispet ve tutarlar tespit etmeye yetkilidir.”

Düzenlemesinde “Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca” ibaresi “Sermaye Piyasası Kanunu ve Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca” şeklinde değiştirilmiştir.

Bu doğrultuda, Bakanlar Kurulu yetkisi içerisine Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların yanına Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca düzenlenen kağıtlar da dahil edilmiştir.

5) Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin devrine ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

Kanun’un 29. maddesinde, Damga Vergisinden istisna edilen kağıtları düzenleyen II Sayılı Tablonun “IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) damga vergisi istisnasına tabi olup düzenlemede yer alan “ve geri ödemelerine” ibaresi “geri ödemelerine, devrine ve krediden doğan alacakların temlikine” şeklinde değiştirilmiştir. Bu doğrultuda bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin devrine ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

6) Kredi Garanti Fonunun banka dışı kuruluşlardan (TÜBİTAK, KOSGEB, TTGV, kalkınma ajansları vb.) temin edilecek kamusal destekler ve mali yardımlar için vereceği kefaletler nedeniyle yapılacak işlemler harçtan istisna edilecektir.

Kanun’un 33. maddesi düzenlemesi kapsamında, Harçlar Kanunu’nun 123. Maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan, 

“Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev'i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ile Esnaf ve Sanatkarlar Kredi ve Kefalet Kooperatifleri (Bu kooperatifler ile Kredi Garanti Fonu İşletme ve Araştırma Anonim Şirketi tarafından bankalardan kullandırılacak krediler için verilecek kefaletler dahil) bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin işlemler (yargı harçları hariç) bu Kanunda yazılı harçlardan müstesnadır.”

Düzenlemesinde “Esnaf ve Sanatkarlar Kredi ve Kefalet Kooperatifleri” ibaresinden sonra gelen parantez içi hüküm “(Bu kooperatifler tarafından bankalardan kullandırılacak krediler için verilecek kefaletler ile Kredi Garanti Fonu İşletme ve Araştırma anonim Şirketi tarafından verilecek kefaletler dahil)” şeklinde değiştirilmiştir.

Bu kapsamda, Kredi Garanti Fonunun banka dışı kuruluşlardan (TÜBİTAK, KOSGEB, TTGV, kalkınma ajansları vb.) temin edilecek kamusal destekler ve mali yardımlar için vereceği kefaletler nedeniyle yapılacak işlemler harçtan istisna edilecektir.

7) Banka teminat mektubu dışındaki teminat sözleşmeleri güvenli elektronik imza ile düzenlenebilecektir.

Kanun’un 45. Maddesi ile 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunu’nun 5. Maddesinin ikinci fıkrasında yer alan,

“Kanunların resmî şekle veya özel bir merasime tabi tuttuğu hukukî işlemler ile teminat sözleşmeleri güvenli elektronik imza ile gerçekleştirilemez.”

düzenlemesindeki “teminat sözleşmeleri” ibaresi “banka teminat mektupları dışındaki teminat sözleşmeleri” şeklinde değiştirilmiştir.

Bu doğrultuda, banka teminat mektupları dışındaki teminat sözleşmeleri güvenli elektronik imza ile düzenlenebilecektir.

B- Aracı Kurum ve Portföy Yönetimi Şirketlerini İlgilendiren Düzenlemeler

1) Girişim sermayesi yatırım fon ve ortaklıklarının para ve sermaye piyasasında yaptıkları işlemlerine ve emeklilik yatırım fonlarının, menkul kıymet yatırım fonlarının ve menkul kıymet yatırım ortaklıklarının para piyasası işlemlerine BSMV istisnası getirilmektedir.

Kanun’un 9. maddesiyle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 29. maddesinin birinci fıkrasının (t) bendinde yer alan,

“Emeklilik yatırım fonlarının, menkul kıymet yatırım fonlarının ve menkul kıymet yatırım ortaklıklarının, sermaye piyasalarında yaptıkları işlemler nedeniyle elde ettikleri paralar”

düzenlemesi değiştirilerek kapsama girişim sermayesi yatırım fon ve ortaklıkları ile söz konusu fonlara ilişkin para piyasası işlemleri dahil edilmiştir.

2) Gelir Vergisi Kanunu Geçici 67. Maddesi kapsamında sermaye piyasası araçlarının, kazanç ve irat türü ile vergilendirilmesinde stopaj oranının elde tutma süresine göre farklılaştırılabilmesine yönelik Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.

Kanun’un 17. maddesiyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67. Maddesinin 17 numaralı fıkrasında yer alan,

“Bakanlar Kurulu bu maddede yer alan oranları her bir sermaye piyasası aracı, kazanç ve irat türü ile bunların vadesi ve bunları elde edenler itibarıyla, yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade edilmesinden veya diğer şekillerde elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar için fonun portföy yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %15'e kadar artırmaya yetkilidir.

düzenlemesinde “bunların vadesi” ibaresinden sonra gelmek üzere “elde tutma süresi” ibaresi eklenmiştir. Bu doğrultuda sermaye piyasası araçlarının, kazanç ve irat türü ile vergilendirilmesinde stopaj oranının elde tutma süresine göre farklılaştırılabilmesine yönelik Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.

3) Bankalarda olduğu gibi artık aracı kurumların da taraf olduğu ya da aracı kurum aracılığı ile yapılan, belirli bir vadede önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile bu sözleşmelere ilişkin olarak düzenlenen diğer kâğıtlar damga vergisi istisnasına tabi olacaktır. 

Kanun’un 29. maddesinde, Damga Vergisinden istisna edilen kağıtları düzenleyen II Sayılı Tablonun “IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün (19) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca bankalar arasında, bankanın taraf olduğu veya bankalar aracılığıyla yapılan, belirli bir vadede önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile bu sözleşmelere ilişkin olarak düzenlenen diğer kâğıtlar damga vergisinden istisna olup düzenlemede yer alan “Bankalar arasında, bankanın taraf olduğu veya bankalar aracılığıyla” ibaresi “Bankalar veya aracı kurumların taraf olduğu ya da bunlar aracılığıyla” şeklinde değiştirilmiştir. Bu doğrultuda bankalarda olduğu gibi artık aracı kurumların taraf olduğu ya da aracı kurum aracılığı ile yapılan, belirli bir vadede önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile bu sözleşmelere ilişkin olarak düzenlenen diğer kâğıtlar damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

4) Gayrimenkul yatırım ortaklıklarında olduğu gibi artık gayrimenkul yatırım fonlarının da münhasıran gayrimenkul portföylerine ilişkin alım satım sözleşmeleri ile gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

Kanun’un 29. maddesinde, Damga Vergisinden istisna edilen kağıtları düzenleyen II Sayılı Tablonun “IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün (21) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, gayrimenkul yatırım ortaklıklarının münhasıran gayrimenkul portföylerine ilişkin alım satım sözleşmeleri ile gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri damga vergisi istisnasına tabi olup düzenlemede yer alan “Gayrimenkul yatırım ortaklıklarının” ibaresi “Gayrimenkul yatırım ortaklıklarının ve gayrimenkul yatırım fonlarının” şeklinde değiştirilmiştir. Bu doğrultuda gayrimenkul yatırım ortaklıklarında olduğu gibi artık gayrimenkul yatırım fonlarının münhasıran gayrimenkul portföylerine ilişkin alım satım sözleşmeleri ile gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

5) Girişim sermayesi yatırım ortaklıkları ve girişim sermayesi yatırım fonlarının münhasıran girişim sermayesi yatırımları ile ilgili düzenlenen sözleşmeler ile bu sözleşmelere ilişkin düzenlenen diğer kağıtlar damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

Kanun’un 29. maddesinde, Damga Vergisinden istisna edilen kağıtları düzenleyen II Sayılı Tablonun “IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümüne eklenen (50) numaralı fıkra ile girişim sermayesi yatırım ortaklıkları ve girişim sermayesi yatırım fonlarının münhasıran girişim sermayesi yatırımları ile ilgili düzenlenen sözleşmeler ile bu sözleşmelere ilişkin düzenlenen diğer kağıtlar damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

6) Sermaye piyasası araçlarının kredili alımı, açığa satışı ve ödünç alma ve verme işlemleri ile ilgili olarak aracı kurum ile yatırımcı arasında düzenlenecek sözleşmeler damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

Kanun’un 29. maddesinde, Damga Vergisinden istisna edilen kağıtları düzenleyen II Sayılı Tablonun “IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümüne eklenen (51) numaralı fıkra ile sermaye piyasası araçlarının kredili alımı, açığa satışı ve ödünç alma ve verme işlemleri ile ilgili olarak aracı kurum ile yatırımcı arasında düzenlenecek sözleşmeler damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

C- Sigorta ve Emeklilik Şirketlerini İlgilendiren Düzenlemeler

1) Tek primli yıllık gelir sigortaları için yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden istisna edilirken uygulanan istisna sigorta süresinden bağımsızdı ancak getirilen yeni düzenleme ile birlikte istisna uygulanabilmesi için sigorta süresinin en az 10 yıl veya ömür boyu olması gerekmektedir. Bununla birlikte yeni getirilen düzenlemeyle tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile sigorta ve emeklilik şirketleri tarafından, on yıl süreyle prim veya aidat ödeyerek ayrılanlar ile vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara ödenen irat tutarları ile bireysel emeklilik sisteminden, emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.) ödemelerini sigorta süresi 10 yıl ve üzeri veya ömür boyu olan tek primli yıllık gelir sigortalarına yatıranların bu sigorta için yatırdıkları kısma tekabül eden ödemelerin içerdiği irat tutarları gelir vergisinden istisna olup istisna edilen tutarlar için tevkifat yapılmayacaktır. Ayrıca Torba Kanun’un yürürlük tarihinden önce akdedilmiş tek primli yıllık gelir sigortası sözleşmelerine ilişkin yapılan ödemelerde değişiklik yapılmadan önceki hükümlerin uygulanması sağlanmıştır.

Kanun’un 11. maddesiyle 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Menkul Sermaye İratlarında” başlıklı 22. maddesinin 1 ve 2 numaralı bendinde yer alan,
 
“1. Tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden müstesnadır.

2. Tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.”

düzenlemesinin, 

- 1 numaralı fıkrası değiştirilerek sigorta süresi en az 10 yıl veya ömür boyu olan tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden istisna edilerek mevcut sigorta süresinden bağımsız istisna uygulaması süreye bağlı hale getirilmiştir. Söz konusu istisnadan yararlananların vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenler hariç olmak üzere, 10 yıl tamamlanmadan tek primli yıllık gelir sigortalarından ayrılmaları halinde ayrılma tarihinde yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı üzerinden Kanun’un “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94. Maddenin birinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (a) alt benine göre (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %15) tevkifat yapılacaktır. Bununla birlikte irat tutarının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. Madde hükümleri uygulanacaktır. 

- Yeni eklenen 2 numaralı fıkra ile, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin 2. fıkrasının,

 (15) numaralı bendinin  (b) alt bendi olan, tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile sigorta ve emeklilik şirketleri tarafından, on yıl süreyle prim veya aidat ödeyerek ayrılanlar ile vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara ödenen irat tutarları ile

(16) numaralı bendinin (c) alt bendi olan, bireysel emeklilik sisteminden, emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.) 

kapsamında yapılan ödemeleri, sigorta süresi 10 yıl ve üzeri veya ömür boyu olan tek primli yıllık gelir sigortalarına yatıranların bu sigorta için yatırdıkları kısma tekabül eden ödemelerin içerdiği irat tutarlarının gelir vergisinden istisna olup istisna edilen tutarlar için tevkifat yapılmayacaktır.
Bununla birlikte istisnadan yararlananların vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenler hariç olmak üzere, ödeme alarak 10 yıl tamamlanmadan tek primli yıllık gelir sigortalarından ayrılmaları halinde, düzenlemeye göre istisna edilen tutarlar üzerinden ödemenin kaynağına göre Kanun’un “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94. Maddenin birinci fıkrasının,

- (15) numaralı bendinin (a) alt benine göre, tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile sigorta ve emeklilik şirketleri tarafından on yıldan az süreyle prim veya aidat ödeyerek ayrılanlara ödenen irat tutarları (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %15) veya 

- (16) numaralı (b) bendine göre, on yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.), (2012/3571 sayılı B.K.K. ile %10) 

üzerinden tevkifat yapılacaktır. (BES uygulamasına özel olarak 10 yıl tamamlanmadan ayrılma halinde 16 numaralı a) bendindeki % 15 yerine b) bendindeki % 10 stopaj oranının alındığı görülmüştür.) 

Kanun’un Geçici 1/2 maddesinde, bu Kanunla yapılan değişikliklerin yürürlük tarihinden önce akdedilmiş tek primli yıllık gelir sigortası sözleşmelerine ilişkin olarak yapılan ödemeler bakımından bu Kanunla değişiklik yapılmadan önceki hükümlerin uygulanacağı açıklanmıştır.

2) 07.10.2001 tarihinden önce düzenlenen poliçeler nedeniyle yapılacak ödemeler için uygulanacak istisna hesaplamasında 30 yıldan aşağı olmamak üzere prim yatırılan sürelerin dikkate alınacağı yönünde açıklık getirilmiştir. 

Kanun’un  Geçici 1. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun,

  • Ücretlerde gelir vergisi istisnasını düzenleyen 23. maddenin 1. fıkrasının 11. numaralı bendinde yer alan,

“Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanun’unun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları (506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanun’unun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dahil)”

  • Tazminat ve yardımlarda gelir vergisi istisnasını düzenleyen 25. maddesinin 1. fıkrasının 3. numaralı bendinde yer alan,

“Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanun’unun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından, kendilerine zat aylığı bağlananlara aylıkları dışında, kanunları veya statüleri gereğince verilen emekli, dul, yetim ve evlilik ikramiyeleri veya iade olunan mevduatı ve sürelerini doldurmamış bulunanlarla dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminatlar (506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanun’unun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen tazminat, yardım ve toptan ödemeler en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tâbi tutulur. Bu mukayesede gerek muhtelif sandıklardan gerek aynı sandıktan muhtelif zamanlarda yapılan ikramiye, tazminat ve toptan ödemeler topluca dikkate alınır.”

düzenlemelerinde yer alan istisna tutarının hesaplamasında 30 yıldan aşağı olmamak üzere prim yatırılan sürelerin dikkate alınacağı açıklanmıştır.

3) Sigorta, reasürans ve koasürans sözleşmeleri, bireysel emeklilik, gruba bağlı bireysel emeklilik, işveren grup emeklilik sözleşmeleri, diğer kağıtlarda yer alan sigorta yaptırma taahhütleri ile sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı paylarının ödenmesine ilişkin kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir.

Kanun’un 29. maddesinde, Damga Vergisinden istisna edilen kağıtları düzenleyen II Sayılı Tablonun “IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün (5) numaralı bendinde yer alan düzenleme uyarınca, sigorta mukavelenameleri, sigorta ücretine ait makbuzlar ve sigortanın tecdit ve temdidi ile temin olunan meblağın tezyidi halinde verilen beyanname ve avönanlar damga vergisinden istisna olup düzenlemede yer alan “sigorta mukavelenameleri, sigorta ücretine ait makbuzlar” ibaresi “Sigorta, reasürans ve koasürans sözleşmeleri, bireysel emeklilik, gruba bağlı bireysel emeklilik, işveren grup emeklilik sözleşmeleri, diğer kağıtlarda yer alan sigorta yaptırma taahhütleri ile sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı paylarının ödenmesine ilişkin kağıtlar” şeklinde değiştirilmiştir.

D- Finansal Kiralama Şirketlerini İlgilendiren Düzenlemeler

1) Damga Vergisi Kanunu uygulanmasında, Bakanlar Kurulu yetkisi içerisine Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların yanına Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca düzenlenen kağıtlar da dahil edilmiştir.

Kanun’un 26. maddesiyle, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nu mükerrer 30. Maddesinde yer alan,

“Bakanlar Kurulu, elektronik ortamda gönderilenler ile Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların tâbi olduğu damga vergisi nispet ve maktu tutarlarını ibraz yerleri itibarıyla sıfıra kadar indirmeye, indirilen nispet ve tutarlarını kanunî seviyesine kadar çıkarmaya ve bu nispet ve tutarlar dahilinde kâğıtlar itibarıyla farklı nispet ve tutarlar tespit etmeye yetkilidir.”

Düzenlemesinde “Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca” ibaresi “Sermaye Piyasası Kanunu ve Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca” şeklinde değiştirilmiştir.

Bu doğrultuda, Bakanlar Kurulu yetkisi içerisine Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların yanına Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca düzenlenen kağıtlar da dahil edilmiştir.

2) Finansal kiralama yöntemi ile finansman temin edilerek konut dahil taşınmaz alınması durumunda finansal kiralama süresi sonunda söz konusu taşınmazın kiracıya devrinde tapu harcı istisnası uygulanacaktır.

Kanun’un 32. maddesiyle, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun “Harçtan Müstesna Tutulan İşlemler” başlıklı 59. Maddesinin (p) bendinde yer alan,

“2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanun’unun 38/A maddesinde tanımlanan konut finansmanı amacıyla yapılacak finansal kiralamalarda kiralanan konutların kiracıya devri”

düzenlemesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde, kiralanan taşınmazın finansal kiralama sözleşmesinin süresi sonunda kiracıya devri” 

Bu kapsamda, eski uygulamada sadece konut edilme amacıyla söz konusu harç istisnası uygulanırken yapılan değişiklik ile 6361 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilen finansal kiralama yöntemi ile finansman temin edilerek konut dahil taşınmaz alınması durumunda finansal kiralama süresi sonunda söz konusu taşınmazın kiracıya devrinde tapu harcı istisnası uygulanacaktır. 

3) Sat-kirala-geri al işlemleri ile Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine göre kira sertifikası ihracına konu olan taşınmaz/iştirak hisselerinin kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında uygulanan KDV istisnası için belirlenen iki yıllık süre şartının hesabında, bu taşınmazların/iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulundurduğu süre de dikkate alınacaktır.

Kanun’un 43/b maddesi düzenlemesi kapsamında, KDV Kanunu’nun 17. Maddesinin 4. Numaralı fıkrasının (r) bendinde yer alan,

“Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları  taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

KDV istisnası düzenlemesine aşağıdaki paragraf eklenmiştir.

“Bu fıkranın (u) bendi kapsamında varlık kiralama şirketlerine, (y) bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.”

Bu doğrultuda, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna edilmesi hükmünde bahsi geçen “en az iki tam yıl elde bulundurma” şartının hesabında artık taşınmazın 

- (u) bendi kapsamında menkul, gayrimenkul ve maddi olmayan varlıkların varlık kiralama şirketlerine devri ve devralınan kuruma devrinin gerçekleşmesi,

- (y) bendi uyarınca sat-kirala-geri al işlemleri kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devri, satan kişilere kiralanması ve geri devri,

İşlemlerinin her birinin ayrı ayrı gerçekleşmesi durumlarında taşınmazın kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışında bu taşınmazların varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu sürelerin de dikkate alınması söz konusu olacaktır. Bu doğrultuda kaynak kuruluş ve kiracı tarafından en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında şartın sağlanması ve KDV istisnasından faydalanılması daha uygulanabilir ve KDV istisnasından dolayı bu işlemler tercih edilir olacaktır. 

4) Sat-kirala-geri al işlemlerine yönelik KDV istisnasının 6361 sayılı Kanun’da tanımı yapılan kiralayan (katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile finansal kiralama şirketleri) ile uyumlu getirilmiş, bununla birlikte artık sat-kirala-geri al işlemlerine her türlü taşınır kıymetlerde dahil edilerek işlemin kapsamı her türlü taşınır ve taşınmaz kıymet olarak genişletilmiştir. Ayrıca taşınır ve taşınmazların finansal kiralama şirketleri ile katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarına devrinde, devir tarihine kadar indirilen KDV indirimlerinin geriye dönük düzeltilmemesi, bu tarihe kadar indirilemeyen KDV’nin ise doğrudan gider yazılması mümkün olacaktır.

Kanun’un 43/ç maddesi düzenlemesi kapsamında, KDV Kanunu’nun 17. Maddesinin 4. Numaralı fıkrasının (y) bendinde yer alan,

“21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri"

KDV istisnası düzenlemesi aşağıdaki gibi değiştirilmiştir.

“y) 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında;  finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.

İstisna kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen her türlü taşınır ve taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

Bu doğrultuda, sat-kirala-geri al işlemlerine yönelik KDV istisnasının 6361 sayılı Kanun’da tanımı yapılan kiralayan (katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile finansal kiralama şirketleri) ile uyumlu hale getirilerek revize edildiği, bununla birlikte artık sat-kirala-geri al işlemlerine her türlü taşınır kıymetlerde dahil edilerek işlemin kapsamı her türlü taşınır ve taşınmaz kıymet olarak genişletilmiştir. Ayrıca taşınır ve taşınmazların finansal kiralama şirketleri ile katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarına devrinde, devir tarihine kadar indirilen KDV indirimlerinin geriye dönük düzeltilmemesi, bu tarihe kadar indirilemeyen KDV’nin ise doğrudan gider yazılması mümkün olacaktır.

5) ​Sat-kirala-geri al işlemleri ile Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine göre kira sertifikası ihracına konu olan taşınmaz/iştirak hisselerinin kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında uygulanan kurumlar vergisi istisnası için belirlenen iki yıllık süre şartının hesabında, bu taşınmazların/iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulundurduğu süre de dikkate alınacaktır.

Kanun’un 56/a maddesi uyarınca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. Maddesinin (e) bendinin birinci paragrafında yer alan parantez içi hüküm kaldırılmış ve beşinci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına veya 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulundurduğu süreler de dikkate alınır.”

Bu doğrultuda, Sat-kirala-geri al işlemleri ile Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine göre kira sertifikası ihracına konu olan taşınmaz/iştirak hisselerinin kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında uygulanan kurumlar vergisi istisnası için belirlenen iki yıllık süre şartının hesabında, bu taşınmazların/iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulundurduğu süre de dikkate alınacaktır.

6) Sat-kirala-geri al işlemlerine yönelik Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yeni bir bent altında düzenleme yapılarak,

- İşlemin konusunu taşınmaz mallar oluşturuyorken kapsam genişletilerek işleme her türlü taşınır mallar da dahil edilmiştir.

- Finansal kiralama şirketleri dışında, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları da işleme dahil edilmiştir.

- Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumlar bu amaçla ellerinde bulundurdukları taşınır ve taşınmazları artık sat-kirala-geri al işlemine konu edebileceklerdir.

- Kiracı istisnadan yararlandığı ve fon hesabına aldığı satış kazancı tutarından sadece bu kıymetler için ayırdığı amortismanları (kiralayan şirkete devrinden önce ayırdığı amortismanlar hariç) düşebilecektir. Fon hesabında tutulan tutarın her hangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi (sermayeye eklenmesi dahil) veya işlemeden çekilmesi durumunda istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğranış sayılacaktır.

- Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi durumunda istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeye vergilerin vergi ziyaa cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir.
- Sözleşmenin kiracı tarafından veya kiralayan tarafından 6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilmemesi halleri hariç kiralama konusu varlığın üçüncü kişi ve kurumlara satılması halinde, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlığın kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlık için kirala süresince ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren (kiralayan taraf) kurum nezdinde vergilendirme yapılacaktır.

- Sözleşmenin 6361 sayılı Kanun’da yer alan yükümlülüklerin yerine getirilmemesi sebebiyle kiralama konusu varlığın üçüncü kişi ve kurumlara satılması halinde, işlem sebebiyle finansal kiralama şirketi nezdinde vergilendirme yapılmayacaktır.

Kanun’un 56/b maddesi uyarınca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. Maddesinin (e) bendinin birinci paragrafında yer alan, 

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı (Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.) ...”

düzenlemesindeki parantez içi hüküm kaldırılmış ve beşinci maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki (j) bendi eklenmiştir.

“Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. 

Söz konusu varlıkların, 

i) Kiracı tarafından veya 

ii) Kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dahil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç), 

üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu taşınmazların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu taşınmazlar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır. 

Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi halinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.”

Bu kapsamda,

- KDV Kanunu’nun 17/y bendi düzenlemesi paralelinde bir düzenleme getirilerek her türlü taşınır ve taşınmaz mallar 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu kıymetlerin devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e bendinde düzenlenen taşınmazlara ilişkin sat-kirala-geri al işlemleri söz konusu fıkra ile taşınır ve taşınmaz kıymetleri kapsayacak şekilde ayrıca ayrı bir bentte düzenlenmiştir. 

- Ayrıca istisnadan yararlanan satış kazancının, Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e bendi düzenlemesi paralelinde kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı belirtilmiş ancak 5/1-e düzenlemesi paraleli dışında, özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kiracı tarafından bu kıymetler için ayrılacak amortismanların (kıymetlerin kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılacağı açıklanmıştır. Bununla birlikte istisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacağı, kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hükmün uygulanacağı belirtilmiştir.

- Diğer taraftan mevcut Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e bendi düzenlemesi paralelinde söz konusu kıymetlerin, 

i) Kiracı tarafından veya 

ii) Kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dahil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç), 

üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu taşınmazların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu taşınmazlar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılacağı, sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi halinde ise, Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e bendi düzenlemesinde yer almayan ilave bir düzenlemeye gidilerek, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.

- Öte yandan, yeni düzenleme ile mevcut Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e bendinin birinci paragrafının parantez içi hükmünün kaldırılması, söz konusu düzenlemenin son paragrafında yer alan “Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” İfadesinin yer alması ve bu ifadenin (j) bendinde yer almaması sebebiyle artık menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumlarda sat-kirala-geri al işlemi yapabileceklerdir.

7) Finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler damga vergisinden istisna edilmiştir. Bununla birlikte finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemlerinin harç istisnasına tabi olmadığı belirtilmiştir.

Kanun’un 74. Maddesinde yer alan düzenleme ile 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun “İstisnalar ve vergi nispetinin tespiti” başlıklı 37. Maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki gibi değiştirilmiştir.

 “Finansal kiralama sözleşmeleri,  bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar, finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin finansal kiralama şirketi ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kağıtlar damga vergisinden, bu kağıtlarla ilgili yapılacak işlemler (finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemleri hariç) harçtan müstesnadır.”

Bu doğrultuda Finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler damga vergisinden istisna edilmiştir. Bununla birlikte finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemlerinin harç istisnasına tabi olmadığı belirtilmiştir.

E- Finansman Şirketlerini İlgilendiren Düzenlemeler

1) Bankalar ve finansman şirketlerince 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun gereğince tüketicilere iade ettikleri ücret, komisyon ve benzeri adlarla tahsil ettikleri tutarlara ilişkin BSMV iadenin gerçekleştiği dönemde hesaplanan BSMV’den indirilebilecektir.

Kanun’un 10. maddesiyle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun “Matrah” başlıklı 31. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan,

“Sigorta şirketleri, iptal ettikleri sigorta muamelelerine ilişkin vergileri (yalnızca iptal tarihinden sonraki döneme ait olan kısmı), iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisinden indirebilirler. Bu dönemde indirilemeyen vergiler, sonraki dönem beyannamelerinde indirim konusu yapılabilir”

düzenlemesi değiştirilerek sadece bankalar ve finansman şirketleri için 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun gereğince tüketicilere iade ettikleri ücret, komisyon ve benzeri adlarla tahsil ettikleri tutarlara ilişkin BSMV iadenin gerçekleştiği dönemde hesaplanan BSMV’den indirimine imkan sağlanmıştır.

2) Damga Vergisi Kanunu uygulanmasında, Bakanlar Kurulu yetkisi içerisine Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların yanına Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca düzenlenen kağıtlarda dahil edilmiştir.

Kanun’un 26. maddesiyle, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nu mükerrer 30. Maddesinde yer alan,

“Bakanlar Kurulu, elektronik ortamda gönderilenler ile Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların tâbi olduğu damga vergisi nispet ve maktu tutarlarını ibraz yerleri itibarıyla sıfıra kadar indirmeye, indirilen nispet ve tutarlarını kanunî seviyesine kadar çıkarmaya ve bu nispet ve tutarlar dahilinde kâğıtlar itibarıyla farklı nispet ve tutarlar tespit etmeye yetkilidir.”

Düzenlemesinde “Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca” ibaresi “Sermaye Piyasası Kanunu ve Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca” şeklinde değiştirilmiştir.

Bu doğrultuda, Bakanlar Kurulu yetkisi içerisine Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların yanına Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca düzenlenen kağıtlar da dahil edilmiştir.

3) Finansman şirketlerince kullandırılacak kredilerin devrine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

Kanun’un 29. maddesinde, Damga Vergisinden istisna edilen kağıtları düzenleyen II Sayılı Tablonun “IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün (30) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, finansman şirketlerince kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) damga vergisi istisnasına tabi olup düzenlemede yer alan “teminatlarına” ibaresi “devrine, teminatlarına” şeklinde değiştirilmiştir. Bu doğrultuda finansman şirketlerince kullandırılacak kredilerin devrine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

4) Finansman şirketlerince kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin işlemler (yargı harçları hariç) harçlardan istisna edilmiştir.

Kanun’un 33. maddesi düzenlemesi kapsamında, Harçlar Kanunu’nun 123. Maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan, 

“Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev'i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ile Esnaf ve Sanatkarlar Kredi ve Kefalet Kooperatifleri (Bu kooperatifler ile Kredi Garanti Fonu İşletme ve Araştırma Anonim Şirketi tarafından bankalardan kullandırılacak krediler için verilecek kefaletler dahil) bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin işlemler (yargı harçları hariç) bu Kanunda yazılı harçlardan müstesnadır.”

Düzenlemesinde “bankalar” ibaresinden sonra gelmek üzere “finansman şirketleri” ibaresi eklenmiştir.

Bu kapsamda, finansman şirketlerince kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin işlemler (yargı harçları hariç) harçlardan istisna edilmiştir.

F- Faktoring Şirketlerini İlgilendiren Düzenlemeler

1) Damga Vergisi Kanunu uygulanmasında, Bakanlar Kurulu yetkisi içerisine Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların yanına Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca düzenlenen kağıtlarda dahil edilmiştir.

Kanun’un 26. maddesiyle, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nu mükerrer 30. Maddesinde yer alan,

“Bakanlar Kurulu, elektronik ortamda gönderilenler ile Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların tâbi olduğu damga vergisi nispet ve maktu tutarlarını ibraz yerleri itibarıyla sıfıra kadar indirmeye, indirilen nispet ve tutarlarını kanunî seviyesine kadar çıkarmaya ve bu nispet ve tutarlar dahilinde kâğıtlar itibarıyla farklı nispet ve tutarlar tespit etmeye yetkilidir.”

Düzenlemesinde “Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca” ibaresi “Sermaye Piyasası Kanunu ve Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca” şeklinde değiştirilmiştir.

Bu doğrultuda, Bakanlar Kurulu yetkisi içerisine Sermaye Piyasası Kanun’unun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların yanına Bankacılık Kanunu’nun uygulanmasıyla ilgili olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca düzenlenen kağıtlar da dahil edilmiştir.

G- Sandıkları İlgilendiren Düzenlemeler

1) Gelir Vergisi Kanunu’nda ücretlerde, tazminat ve yardımlarda gelir vergisi istisnasını düzenleyen maddelerde çeşitli düzenlemeler yapılarak, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanun’unun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıklarında, tazminat, yardım ve toptan ödemelerde artık en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarı (30 yıllık üst sınır uygulaması) yerine fiilen çalıştırılan süre esas alınarak en yüksek devlet memuruna yapılabilecek ödeme tutarı kadarlık kısmı için istisna uygulanması söz konusu olacaktır. Bununla birlikte Türkiye dışında elde edilen kazançlar üzerinden döviz olarak ödenmesi kaydıyla kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerce bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam edilen hizmet erbabına ödenen ücretler istisna kapsamına alınmaktadır.

Kanun’un 12. maddesiyle 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun;

  • Ücretlerde gelir vergisi istisnasını düzenleyen 23. maddesinin birinci fıkrasının, 

- 11 numaralı bendinde,

“Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanun’unun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları (506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanun’unun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dahil)

yer alan düzenlemede bahsi geçen “ödenen en yüksek ödeme tutarından” ibaresi, “çalışılan süreye bağlı olarak ödenen tutardan” şeklinde değiştirilerek fiilen çalıştırılan süre esas alınarak en yüksek devlet memuruna yapılabilecek ödeme tutarı kadarlık kısmı için istisna uygulanması söz konusu olacak olup aşan kısım ise vergiye tabi tutulacaktır.

- 14 numaralı bendinde,

“Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler”

yer alan düzenlemeye, 

“Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran bölgenin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler”

İfadesi dahil edilerek Türkiye dışında elde edilen kazançlar üzerinden döviz olarak ödenmesi kaydıyla kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerce bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam edilen hizmet erbabına ödenen  ücretler istisna kapsamına alınmaktadır.

  • Gelir Vergisinden müstesna edilen tazminat ve yardımları düzenleyen 25. maddenin birinci fıkrasının 3 numaralı bendinde yer alan,

“Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanun’unun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından, kendilerine zat aylığı bağlananlara aylıkları dışında, kanunları veya statüleri gereğince verilen emekli, dul, yetim ve evlilik ikramiyeleri veya iade olunan mevduatı ve sürelerini doldurmamış bulunanlarla dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminatlar (506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanun’unun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen tazminat, yardım ve toptan ödemeler en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tâbi tutulur. Bu mukayesede gerek muhtelif sandıklardan gerek aynı sandıktan muhtelif zamanlarda yapılan ikramiye, tazminat ve toptan ödemeler topluca dikkate alınır.)”

düzenlemede bahsi geçen “ödenen en yüksek ödeme tutarından” ibaresi, “çalışılan süreye bağlı olarak ödenen tutardan” şeklinde değiştirilerek fiilen çalıştırılan süre esas alınarak en yüksek devlet memuruna yapılabilecek ödeme tutarı kadarlık kısmı için istisna uygulanması söz konusu olacak olup aşan kısım ise vergiye tabi tutulacaktır. Bu doğrultuda Söz konusu düzenleme Anayasa Mahkemesi kararı ile uyumlu hale getirilerek emeklilik ikramiyesi hesabında 30 yıllık üst sınır uygulaması kaldırılmıştır.

H- Varlık Kiralama Şirketlerini İlgilendiren Düzenlemeler

1) Kira sertifikası işlemlerine ilişkin düzenlenen kağıtlara uygulanan damga vergisi istisnasının kapsamı SPK düzenlemeleri kapsamında genişletilmiştir.

Kanun’un 29. maddesinde, Damga Vergisinden istisna edilen kağıtları düzenleyen II Sayılı Tablonun “IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün (41) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, 

“Menkul, gayrimenkul ve maddi olmayan varlıkların varlık kiralama şirketine devri, bunların varlık kiralama şirketince devralınan kuruma devri, bu devirlere bağlı olarak yapılan ipotek işlemleri ile bunların varlık kiralama şirketlerince kiralanması nedeniyle düzenlenen kâğıtlar ve kira sertifikaları.”

Damga vergisinden istisna edilirken söz konusu fıkra aşağıdaki gibi değiştirilmiştir.

“Kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden her türlü varlık ve hakların devri, alımı, satımı, vekaleten yönetimi, kira sertifikası ihracı amacıyla bir ortak girişime ortak olunması, iş sahibi sıfatıyla bir eser veya işin yaptırılması ve bu iş veya eserin kiralanması veya satılması nedeniyle düzenlenen kağıtlar ile kira sertifikaları ve kira sertifikası ödemelerine ilişkin her türlü garanti ve teminatlar için düzenlenen kağıtlar.”

Bu kapsamda kira sertifikası ihracına yönelik artık her türlü varlık ve hakların alım, vekaleten yönetimi, kira sertifikası ihracı amacıyla bir ortak girişime ortak olunması, iş sahibi sıfatıyla bir eser veya işin yaptırılması ve bu iş veya eserin kiralanması işlemlerine yönelik düzenlenen kağıtlar ve ipotek işlemleri dışında işleme yönelik her türlü garanti ve teminatlar için düzenlenen kağıtlar damga vergisi istisnasına tabi olacaktır.

2) Sermaye piyasası mevzuatında kira sertifikası ihracına ilişkin olarak yapılan değişiklikler dikkate alınarak Harçlar Kanunu’nda kira sertifikasına ilişkin yer alan istisna düzenlemesinin kapsamı genişletilmiştir.

Kanun’un 33. maddesi düzenlemesi kapsamında, Harçlar Kanunu’nun 123. Maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan, 

“Menkul, gayrimenkul ve maddi olmayan varlıkların, varlık kiralama şirketine devri ile bunların varlık kiralama şirketince devralınan kuruma devri ve bu devirlere bağlı olarak yapılan ipotek işlemleri bu Kanunda yazılı harçlardan müstesnadır.”

Düzenlemesi aşağıdaki gibi değiştirilmiştir.

“Kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden her türlü varlık ve hakların, devri, alımı, satımı, kiralanması, vekaleten yönetimi, kira sertifikası ihracı amacıyla bir ortak girişime ortak olunması, iş sahibi sıfatıyla bir eser veya işin yaptırılması ve bu iş veya eserin kiralanması veya satılması ile bu işlemlere bağlı olarak yapılan her türlü teminat, ipotek ve benzeri işlemle, bu Kanunda yazılı harçlardan müstesnadır.” 

Bu doğrultuda, Sermaye piyasası mevzuatında kira sertifikası ihracına ilişkin olarak yapılan değişiklikler dikkate alınarak Harçlar Kanunu’nda kira sertifikasına ilişkin yer alan istisna düzenlemesinin kapsamı genişletilmiştir.

3) Sat-kirala-geri al işlemleri ile Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine göre kira sertifikası ihracına konu olan taşınmaz/iştirak hisselerinin kiracı yada kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında uygulanan KDV istisnası için belirlenen iki yıllık süre şartının hesabında, bu taşınmazların/iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulundurduğu süre de dikkate alınacaktır.

Kanun’un 43/b maddesi düzenlemesi kapsamında, KDV Kanunu’nun 17. Maddesinin 4. Numaralı fıkrasının (r) bendinde yer alan,

“Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları  taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

KDV istisnası düzenlemesine aşağıdaki paragraf eklenmiştir.

“Bu fıkranın (u) bendi kapsamında varlık kiralama şirketlerine, (y) bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.”

Bu doğrultuda, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna edilmesi hükmünde bahsi geçen “en az iki tam yıl elde bulundurma” şartının hesabında artık taşınmazın 

- (u) bendi kapsamında menkul, gayrimenkul ve maddi olmayan varlıkların varlık kiralama şirketlerine devri ve devralınan kuruma devrinin gerçekleşmesi,

- (y) bendi uyarınca sat-kirala-geri al işlemleri kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devri, satan kişilere kiralanması ve geri devri,

İşlemlerinin her birinin ayrı ayrı gerçekleşmesi durumlarında taşınmazın kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışında bu taşınmazların varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu sürelerin de dikkate alınması söz konusu olacaktır. Bu doğrultuda kaynak kuruluş ve kiracı tarafından en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında şartın sağlanması ve KDV istisnasından faydalanılması daha uygulanabilir ve KDV istisnasından dolayı bu işlemler tercih edilir olacaktır. 

4) Kira sertifikası ihracına yönelik KDV istisna düzenlemesine her türlü varlık ve haklar KDV Kanunu istisnası kapsamına alınarak istisna hükmüne konu kıymetler genişletilmiştir. Bununla birlikte her türlü varlık ve hakların varlık kiralama şirketlerine devirlerinde, devir tarihine kadar indirilen KDV indirimlerinin geriye dönük düzeltilmemesi, bu tarihe kadar indirilemeyen KDV’nin doğrudan gider yazılması mümkün olacaktır.  

Kanun’un 43/c maddesi düzenlemesi kapsamında, KDV Kanunu’nun 17. Maddesinin 4. Numaralı fıkrasının (u) bendinde yer alan,

“Menkul, gayrimenkul ve maddi olmayan varlıkların, varlık kiralama şirketlerine devri ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince kiralanması ve devralınan kuruma devri.”

KDV istisnası düzenlemesi aşağıdaki gibi değiştirilmiştir.

“Her türlü varlık ve hakkın, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme süresi sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine devri ile bu varlık ve hakların varlık kiralama şirketlerince kiralanması ve devralınan kurumlara devri.

İstisna kapsamında, varlık kiralama şirketlerine devredilen varlık ve hakların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

Bu doğrultuda, kira sertifikası ihracına yönelik KDV istisna düzenlemesine her türlü varlık ve haklar KDV Kanunu istisnası kapsamına alınarak istisna hükmüne konu kıymetler genişletilmiştir. Bununla birlikte her türlü varlık ve hakların varlık kiralama şirketlerine devirlerinde, devir tarihine kadar indirilen KDV indirimlerinin geriye dönük düzeltilmemesi, bu tarihe kadar indirilemeyen KDV’nin doğrudan gider yazılması mümkün olacaktır.  

5) Sat-kirala-geri al işlemleri ile Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine göre kira sertifikası ihracına konu olan taşınmaz/iştirak hisselerinin kiracı yada kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında uygulanan kurumlar vergisi istisnası için belirlenen iki yıllık süre şartının hesabında, bu taşınmazların/iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulundurduğu süre de dikkate alınacaktır.

Kanun’un 56/a maddesi uyarınca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. Maddesinin (e) bendinin birinci paragrafında yer alan parantez içi hüküm kaldırılmış ve beşinci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına veya 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulundurduğu süreler de dikkate alınır.”

Bu doğrultuda, Sat-kirala-geri al işlemleri ile Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine göre kira sertifikası ihracına konu olan taşınmaz/iştirak hisselerinin kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında uygulanan kurumlar vergisi istisnası için belirlenen iki yıllık süre şartının hesabında, bu taşınmazların/iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulundurduğu süre de dikkate alınacaktır.

6) Kira sertifikası ihracı yoluyla finansman teminine yönelik Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yeni bir bent altında düzenleme yapılarak,

- Kira sertifikası ihracının konusunu sadece taşınmazlar oluştururken yeni düzenleme ile birlikte her türlü varlık ve hakların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

- Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumlar bu amaçla ellerinde bulundurdukları taşınır ve taşınmazları artık kira sertifikası ihracına konu edebileceklerdir.

- Kaynak kuruluş tarafından istisnadan yararlanılan ve fon hesabına alınan satış kazancı tutarından sadece bu kıymetler için kaynak kuruluş tarafından varlık kiralama şirketinden devraldığı tarihten itibaren bu varlıklar için ayrılan amortismanlar düşebilecektir. Fon hesabında tutulan tutarın her hangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi (sermayeye eklenmesi dahil) veya işlemeden çekilmesi durumunda istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğranış sayılacaktır.

- Kira sertifikası ihracına konu varlıkların kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda varlık kiralama şirketine devrinden önce bu varlıkların kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için kirala süresinde ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum (kaynak kuruluş) nezdinde vergilendirme yapılacaktır.

- Kira sertifikası ihracına konu varlıkların varlık kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda satış işleminden doğan kazanç varlık kiralama şirketleri nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulur ve istisna uygulanması dolayısıyla kaynak kuruluş adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur. 

Kanun’un 56/b maddesi uyarınca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. Maddesinin (e) bendinin birinci paragrafında yer alan, 

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı (Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.) ...”

düzenlemesindeki parantez içi hüküm kaldırılmış ve beşinci maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki (k) bendi eklenmiştir.

“Her türlü varlık ve hakların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar.

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kaynak kuruluş tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kaynak kuruluş tarafından varlık kiralama şirketinden devralındığı tarihten itibaren bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların varlık kiralama şirketine devrinden önce kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Söz konusu varlıkların, kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, varlık kiralama şirketine devrinden önce bu varlıkların kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak kaynak kuruluş nezdinde vergilendirme yapılır.

Söz konusu varlıkların varlık kiralama şirketleri tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda ise varlık kiralama şirketlerinin bu satış işleminden doğan kazançları varlık kiralama şirketleri nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulur ve istisna uygulaması dolayısıyla kaynak kuruluş adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.

Bu doğrultuda,

- Kurumlar Vergisi eski düzenlemesinde kira sertifikası ihracının konusunu sadece taşınmazlar oluştururken yeni düzenleme ile birlikte KDV Kanunu’nun 17/r bendi düzenlemesi paralelinde bir düzenleme getirilmiş ve bu kapsamda her türlü varlık ve hakların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

- Ayrıca istisnadan yararlanan satış kazancının, mevcut Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e bendi düzenlemesi paralelinde, kaynak kuruluş tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kaynak kuruluş tarafından varlık kiralama şirketinden devralındığı tarihten itibaren bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların varlık kiralama şirketine devrinden önce kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılacağı açıklanmıştır. Bununla birlikte İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacağı, kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hükmün uygulanacağı belirtilmiştir.
- Diğer taraftan mevcut Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e bendi düzenlemesi paralelinde söz konusu varlıkların, kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, varlık kiralama şirketine devrinden önce bu varlıkların kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak kaynak kuruluş nezdinde vergilendirme yapılacağı, söz konusu varlıkların varlık kiralama şirketleri tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda ise varlık kiralama şirketlerinin bu satış işleminden doğan kazançları varlık kiralama şirketleri nezdinde kurumlar vergisine tabi tutacağı ve istisna uygulaması dolayısıyla kaynak kuruluş adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı hükme bağlanmıştır.

- Ayrıca mevcut düzenlemede yer alan taşınmazların; kaynak kuruluş tarafından sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır hükmünün yeni düzenlemede sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi durumuna yönelik bir ayrıştırmaya gidilmediği görülmüştür.

- Öte yandan, yeni düzenleme ile mevcut Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e bendinin birinci paragrafının parantez içi hükmünün kaldırılması, söz konusu düzenlemenin son paragrafında yer alan “Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” İfadesinin yer alması ve bu ifadenin (k) bendinde yer almaması sebebiyle artık menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumlarda kira sertifikası ihracı işlemi yapabileceklerdir.

I- Filo Kiralama Şirketlerini İlgilendiren Düzenlemeler

1) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlarda işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin mükelleflerce ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenmiş olan KDV’nin mükellefin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilmesi sağlanmıştır.

Kanun’un 44. Maddesinde yapılan düzenleme ile KDV Kanunu’nun “İndirilemeyecek KDV” başlıklı 30. Maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan,

“Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi”

Düzenlemesine aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.

“(5520 sayılı Kanun’un 13. Maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. Maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi hariç)”

Bu doğrultuda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlarda işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin mükelleflerce ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenmiş olan KDV’nin mükellefin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilmesi sağlanmıştır.

Bültenimizde yer alan konularla ilgili sorularınız için lütfen bizimle temasa geçiniz. 

Saygılarımızla,